I SA/Bk 160/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2009 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności jako członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. C. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2003 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu radcy prawnego A. B. kwotę brutto 73,20 zł (słownie: siedemdziesiąt trzy złote dwadzieścia groszy), w tym VAT 13,20 zł (słownie: trzynaście złotych dwadzieścia groszy) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. K. (dalej powoływany również jako Skarżący) jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. "C." z siedzibą w B. z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i nie wpłaconego we właściwym terminie przez płatnika za grudzień 2003 r., za odsetki za zwłoką od tej zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wydanemu rozstrzygnięciu zarzucił między innymi naruszenie art. art. 17a, 18, 18a, 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako o.p.), art. 5 ust. 9 - 9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, w związku z art. 15 § 1 i art. 170 § 1 o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych oraz art. 116 o.p. poprzez błędną interpretację przyjmując, że postępowanie o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. może być wszczęte przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji przeciwko samej spółce "C.", a także błędne przyjęcie, iż postanowienie Sądu Gospodarczego o oddaleniu wniosku o upadłość z powodów określonych w art. 13 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (postanowienie z [...] lutego 2004 r. sygn. akt [...]) jest tożsame z bezskutecznością egzekucji określoną w art. 116 o.p. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że w trakcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, organ podatkowy obowiązany jest wykazać bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce i fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, za który orzeczono odpowiedzialność. Wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności leży po stronie członka zarządu. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne. Nie było również wątpliwości, iż w okresie, za który powstały zaległości podatkowe Skarżący pełnił funkcję jedynego członka zarządu spółki z o.o. "C." z siedzibą w B. Organ II instancji wyjaśnił, że z odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zwalniają tylko przesłanki zawarte ww. art. 116 § 1 o.p. Nie zgodził się z zarzutem odwołania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Spółka z o.o. "C." wniosek o ogłoszenie upadłości złożyła 16 stycznia 2004 r., jednakże wniosek ten został oddalony, z powodu braku środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego - postanowienie Sądu Rejonowego Sądu Gospodarczego z [...] lutego 2004 r. Nie można w tej sytuacji mówić o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż postępowanie upadłościowe nie zostało wszczęte (Sąd nie ogłosił upadłości Spółki i nie przeprowadził postępowania upadłościowego). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w trakcie prowadzonego postępowania Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak przesłanek zwalniających Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej. Za niezasadne organ podatkowy II instancji uznał zarzuty naruszenie art. 17a, 18, 18a, 18b o.p., art. 5 ust. 9-9c w związku z art. 5a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw, w związku z art. 15 § 1 i art. 170 § 1 o.p. oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych. Organ podkreślił, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postanowieniem nr [...] z [...] sierpnia 2008 r. a zatem był właściwy do rozpoznania sprawy. Nietrafnym jest zarzut o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności przed wszczęciem egzekucji z nieruchomości, bowiem z postanowienia Sądu Rejonowego w B. z [...].11.2005 r. sygn. akt [...] wynika, że nieruchomość położona w B., przy ul. [...] stanowi własność B. Ż. a nie "C." Spółki z o.o. w B. Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] listopada 2008 r. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 17a, 18, 18a, 18b, art. 107 § 2 pkt 4, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i 210 o.p. oraz art. 64 i 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że organem właściwym dla "C." Sp. z o.o. do 1 stycznia 2005 r. pozostawał Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., wobec czego orzeczona kwota należności, za które odpowiada określona została przez niewłaściwy organ podatkowy. Wyjaśnia, że kwota zaległości, za którą odpowiada wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] czerwca 2004 r., a więc przez niewłaściwy organ podatkowy. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy chcąc orzekać o odpowiedzialności członka zarządu, powinien w pierwszej kolejności z urzędu stwierdzić nieważność przedmiotowej decyzji, po czym 1 stycznia 2005 r. wszcząć ponownie postępowanie i wydać ponowną decyzję, która mogłaby stanowić podstawę do orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Ponadto, w ocenie Skarżącego orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu kosztów egzekucyjnych może nastąpić jedynie po określeniu przez organ egzekucyjny wysokości kosztów egzekucyjnych podatnika. Podnosi przy tym, że wysokość kosztów egzekucyjnych można ustalić dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Na poparcie swego twierdzenia powołał treść art. 64c § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w myśl którego, organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Zdaniem Skarżącego, dopiero kosztami egzekucyjnymi, których wysokość zostanie określona w takim postanowieniu, można obciążać osobę trzecią. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części przywoływanej w skrócie, jako "p.p.s.a." Podstawowym zaś celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek dających podstawę do uchylenia decyzji. W ustawowo określonych przypadkach, za zobowiązania podatkowe obok samego podatnika, mogą odpowiadać także inne podmioty, między innymi członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Odpowiedzialność tych osób ma charakter osobisty, solidarny, akcesoryjny i posiłkowy. Jak wskazuje art. 116 § 1 i 2 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: - nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zasadniczy spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzał się do oceny, czy wobec Skarżącego istniały podstawy do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na spółce z o.o. "C.", w szczególności, czy decyzję wydał organ właściwy do rozpoznania sprawy a także, czy istniały formalne podstawy do pociągnięcia Skarżącego do odpowiedzialności za koszty egzekucyjne. Skarżący nie kwestionował faktu, iż był jedynym członkiem zarządu spółki "C." w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe jak również, że nie zachodziły przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 lub 2 o.p. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż w przedmiotowej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki umożliwiające pociągnięcie Skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe ciążące na spółce "C.", jak również Skarżący nie wykazał żadnej z przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających go od tej odpowiedzialności. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, należało uznać je za bezzasadne. Wbrew twierdzeniom Skarżącego w sprawie nie zostały naruszone art. 17a, 18, 18a, 18b o.p. regulujące właściwość organów podatkowych. Zgodnie z art. 17a o.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Z akt sprawy wynika, iż od dnia 1 stycznia 2005 r. organem właściwym dla spółki z o.o. "C." jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., dlatego też organem właściwym rzeczowo i miejscowo dla orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości spółki jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, wskazywane w skardze okoliczności wydania decyzji określającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od podatnika i nie wpłaconego przez płatnika we właściwym terminie przez spółkę "C." przez organ niewłaściwy w sprawie, nie mogły mieć wpływu na zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] czerwca 2004 r. określająca spółce "C." wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego od podatnika i nie wpłaconego przez płatnika jest decyzją ostateczną a zatem wiążącą dla organów podatkowych w niniejszej sprawie. Okoliczność, iż została ona wydana niezgodnie z przepisami o właściwości organów podatkowych nie zmienia faktu, iż jako decyzja ostateczna funkcjonuje w obrocie prawnym i do czasu ewentualnego stwierdzenie jej nieważności wiąże organy podatkowe. Jedynie formalne stwierdzenie nieważności tej decyzji w trybie szczególnym, wskazanym w rozdziale 18 działu IV o.p., wyeliminuje ją z porządku prawnego a w konsekwencji będzie miało wpływ na postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Stwierdzić zatem należy, iż podnoszone przez Skarżącego zarzuty dotyczące tej kwestii mogą stanowić jedynie podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wystawionych na spółkę "C." w 2004 r. i dopiero po ewentualnym stwierdzeniu ich nieważności, okoliczność ta będzie stanowiła podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności jako osoby trzeciej Skarżącego za zaległości podatkowe ciążące na tejże spółce – art. 240 § 1 pkt 7 o.p. Przypomnieć jedynie należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest wszczynane na wniosek strony lub z urzędu – art. 248 § 1 o.p. Również zarzut dotyczący niewłaściwego uwzględnienia w decyzji o odpowiedzialności Skarżącego kosztów egzekucyjnych w kwocie 20,60 zł nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu kosztów egzekucyjnych nie wymaga uprzedniego wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o wysokości tych kosztów, obciążających podatnika. Wskazać przede wszystkim należy, iż takiego wymogu nie nakładają przepisy o.p. Należy wręcz zaznaczyć, iż w określonych sytuacjach (np. art. 108 § 3 o.p.), dla pociągnięcia osoby trzeciej do odpowiedzialności, nie jest nawet wymagane wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Również przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują konieczności wydania takiego postanowienia. Art. 64c i 64e ustawy egzekucyjnej dotyczą sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie możliwości ściągnięcia od niego jakichkolwiek kosztów egzekucyjnych lub gdy koszty te są ściągalne, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji. Ponadto wydanie postanowienia na podstawie art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej uzależnione jest od złożenia stosownego żądania przez zobowiązanego lub wierzyciela. Organ egzekucyjny ma obowiązek wydania postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jedynie w przypadku, gdy koszty te obciążają wierzyciela a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca. Pamiętać bowiem należy, iż wierzycielem w sprawie egzekucyjnej jest Skarb Państwa zaś dłużnikiem spółka "C.". W świetle powyższego za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 i art. 210 o.p. Organy obu instancji w prawidłowy sposób dokonały subsumcji ustalonego stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa w szczególności art. 107 § 1 i 2 oraz 116 § 1 i 2 o.p. Na podstawie powyższych przepisów dokonały prawidłowego wyliczenia wysokości zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych, ciążących na spółce "C." za które odpowiedzialność ponosi Skarżący. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" i § 15 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). W zasądzonej kwocie sąd nie uwzględnił wydatku w wysokości 17 zł tytułem opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa, albowiem na chwilę ogłoszenia wyroku nie posiadał informacji, iż taka opłata została uiszczona.