I SA/Bk 162/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 06 lipca 2010 r. sprawy ze skargi P. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...].12.2009 r. nr[...], 2. stwierdza, że postanowienia wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego P. D. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...].02.2006 r. uzupełnionym pismem z [...].03.2006 r., P. D. wniósł m.in. o umorzenie w trybie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej zwanej u.p.e.a. postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z [...].10.2005 r. Nr [...] i Nr [...] obejmujących należności z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odpowiednio od stycznia do listopada 1999 r. oraz od stycznia do grudnia 2000 r. z uwagi na fakt, iż należności te wygasły wskutek przedawnienia. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...].12.2009 r. Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdzając, że podniesiona przesłanka wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie miała miejsca w sprawie. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona stwierdziła, iż zostało ono wydane z naruszeniem art. 59 § 1 i 3 u.p.e.a., gdyż dług wymieniony w tytułach wykonawczych nie jest wymagalny z uwagi na fakt objęcia go postępowaniem restrukturyzacyjnym na zasadach określonych w ustawie z 30.08.2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), dalej zwanej ustawą o restrukturyzacji (art. 14 ust. 1). Strona wniosła o przeprowadzenie w tym zakresie postępowania uzupełniającego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z [...].03.2010 r. Nr [...] uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i w tym zakresie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w pozostałej części utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 07.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, iż odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej zwanej o.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy - okres przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. upłynął 31.12.2004 r. Tytuł wykonawczy Nr [...] na te należności został wystawiony [...] .10.2005 r., zaś zastosowanie środka egzekucyjnego - zajęcie rachunku bankowego - nastąpiło [...].11.2005 r., a więc po upływie okresu przedawnienia. Należności te uległy zatem przedawnieniu, co skutkowało umorzeniem w tej części postępowania egzekucyjnego. Nie upłynął natomiast termin przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż argument uzasadniający żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. z uwagi na objęcie należności wynikających z ww. tytułów wykonawczych postępowaniem restrukturyzacyjnym nie może być rozpatrywany, gdyż został podniesiony dopiero na etapie postępowania zażaleniowego. Stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wyrażonej w art. 15 k.p.a. W skardze do sądu administracyjnego P. D. zaskarżając powyższe postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego zarzucił naruszenie: a) art. 56 § 3 u.p.e.a. polegające na bezpodstawnym podjęciu zawieszonego postępowania, w sytuacji gdy nie zostało zakończone postępowanie przed Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. dotyczące restrukturyzacji zaległości podatkowych za lata 1999–2000, które to postępowanie zostało wszczęte wnioskiem strony z 12.10.2002 r. i jest kontynuowane nadal z uwagi na uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2009 r. nr [...] decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...].07.2008 r. w sprawie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, b) art. 33 pkt 2 u.p.e.a. z uwagi na fakt, iż organ egzekucyjny pomimo objęcia postępowaniem restrukturyzacyjnym także odsetek od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., wyegzekwował od skarżącego dług z tytułu tej zaległości, tj. na podstawie tytułu wykonawczego z 31.10.2005 r., który na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji od 12.10.2002 r. do chwili obecnej nie jest wymagalny, c) art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji z uwagi na fakt wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji gdy dług jest objęty do chwili obecnej postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., d) art. 15 k.p.a. z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrując zażalenie strony nie przeprowadził bez uzasadnionej przyczyny postępowania uzupełniającego, pomijając milczeniem wniosek strony w tym zakresie, c) art. 8 k.p.a., gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w B. prowadził postępowanie administracyjne w sposób, który nie przyczynił się do pogłębienia zaufania skarżącego do organów administracji publicznej Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. w skarżonej części oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów pomocy prawnej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. są objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym prowadzonym na wniosek skarżącego, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o restrukturyzacji. W tej sytuacji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. bezpodstawnie wystawił w dniu [...].10.2005 r. tytuł wykonawczy Nr [...] i wszczął w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego postępowanie egzekucyjne w stosunku do długu, który od [...].10.2002 r. nie był wymagalny. Zdaniem strony nie ma znaczenia fakt, iż wniosek o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego został złożony dopiero w zażaleniu, bowiem zgodnie z art. 15 k.p.a. rolą organu odwoławczego jest rozpatrzenie wszystkich żądań strony i ustosunkowanie się do nich w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie procesowym z [...].04.2010 r. skarżący podniósł dodatkowy zarzut, iż skarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ze względu na brak wymagalności obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego "[...]". Wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nie posiadał uprawnień do określenia podatnikowi odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r., ponieważ przepis art. 53a o.p. wszedł w życie z dniem 01.01.2003 r. Decyzja wydana w tym zakresie jest zatem dotknięta wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Odpowiadając na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził (pismo z 01.06.2010 r.), iż mając na uwadze art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Na rozprawie w dniu 06.07.2010 r. pełnomocnicy stron potwierdzili, że aktualnie prowadzone jest postępowanie restrukturyzacyjne wskazywane przez stronę skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienia musiały podlegać uchyleniu, ponieważ zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Decydujące znaczenie w tym zakresie miała podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność prowadzenia restrukturyzacyjnego obejmującego należności, których dotyczy kontrolowane postępowanie egzekucyjne. Strona skarżąca w zażaleniu, a następnie w skardze wskazywała, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 23.04.2009 r. sygn. akt I SA/Bk 54/09 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].12.2004 r. w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania restrukturyzacyjnego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...].12.2009 r. uchylił wydaną w tym zakresie decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...].07.2008 r. Na rozprawie pełnomocnicy stron potwierdzili fakt prowadzenia ww. postępowania restrukturyzacyjnego. Według strony skarżącej tymże postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte są należności wynikające z tytułów wykonawczych z [...].10.2005 r. Nr [...] i Nr [...] stanowiących podstawę prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w którym wydano zaskarżone postanowienie. Do kwestii tej nie odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w B. Wyrażona w art. 15 k.p.a. zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, na którą wskazał organ, polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy tej samej sprawy wyznaczonej treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zakres rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają granice sprawy rozstrzygniętej decyzją (postanowieniem) organu I instancji. Sprawa rozpatrywana w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) powinna być tożsama pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym ze sprawą rozpatrzoną przez organ I instancji. Nie oznacza to jednak, zakazu uwzględniania jakichkolwiek "nowości", w szczególności tych, które nie tworzą nowej sprawy (por. Komentarz do art. 15 kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U.00.98.1071), [w:] G. Łaszczyca, A. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom I. Komentarz do art. 1-103, LEX, 2007, wyd. II). W ocenie sądu nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w pełni odpowiada też realizacji zasady wyrażonej w art. 7 k.p.a., odniesienie się do przedstawionej w zażaleniu argumentacji strony, która w jej ocenie winna uzasadniać umorzenie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy tejże kwestii dotyczyło skarżone postanowienie organu I instancji. Jest to natomiast konieczne, jeżeli kwestia ta ma wpływ na możliwość prowadzenia postępowania. Zasad tych organ odwoławczy nie dopełnił. Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji wszczęte postępowania egzekucyjne oraz karne skarbowe podlegają zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1, czyli decyzji stwierdzającej umorzenie należności podlegających restrukturyzacji lub decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne. Oznacza to, że postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu z mocy prawa, bez potrzeby wydawania postanowienia w tym zakresie. W związku z tym fakt, iż toczy się postępowanie restrukturyzacyjne obejmujące egzekwowane należności, stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji, powoduje, że zawieszeniu uległo postępowanie egzekucyjne. Zawieszenie postępowania egzekucyjnego polega na przerwaniu na pewien czas biegu tego postępowania. Oznacza to przerwanie toku wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu egzekucyjnym, a zatem zarówno czynności dokonanych w toku egzekucji, jak również innych czynności procesowych. I tak stosownie do art. 58 § 1 u.p.e.a. w przypadku zawieszenia postępowania egzekucyjnego pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, z tym że w okresie zawieszenia z przyczyn określonych w art. 56 § 1 pkt 1 i 4 mogą być dokonywane, za zgodą organu egzekucyjnego, wypłaty z rachunków bankowych zobowiązanego po przedstawieniu przez niego dokumentów świadczących o konieczności poniesienia danych wydatków. Organ egzekucyjny może jednak uchylić dokonane czynności egzekucyjne, jeżeli to jest uzasadnione ważnym interesem zobowiązanego, interes wierzyciela nie stoi temu na przeszkodzie, a osoby trzecie na skutek tych czynności nie nabyły praw (art. 56 § 1). Należy też przyjąć, że w takim zakresie, w jakim u.p.e.a. nie zawiera wyczerpujących rozwiązań dotyczących kwestii zawieszenia postępowania egzekucyjnego, stosownie do art. 18 u.p.e.a., będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te nie modyfikując instytucji zawieszenia postępowania egzekucyjnego stanowić będą uzupełnienie tych regulacji. Dotyczy to m.in. kwestii możliwości podejmowania czynności procesowych w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego przez organy egzekucyjne. Zgodnie z art. 102 k.p.a. w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej może podejmować czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. Do wskazanych czynności niezbędnych nie zalicza się rozpoznanie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny winien zatem wstrzymać się z tą czynnością do czasu ustania przyczyny zawieszenia postępowania. Wydanie postanowienia w tym zakresie narusza zatem przepisy tj. art. 102 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. W ocenie Sądu nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 8 k.p.a., zwłaszcza, że strona skarżąca nie wyjaśniła na czym konkretnie ten zarzut opiera. W tej sytuacji przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do pozostałych zarzutów dotyczących kwestii umorzenia postępowania egzekucyjnego. Naruszenie wskazanych przepisów procedury uzasadniało uchylenie art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę organ winien stwierdzić, czy rzeczone postępowanie restrukturyzacyjne obejmuje należności z obu tytułów wykonawczych i uwzględnić skutki zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 14 ust. 2 ustawy o restrukturyzacji. Orzeczenie o niewykonywaniu postanowień Sąd oparł o przepis art. 152 ww. ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2-4 ww. ustawy i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).