I SA/Bk 163/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 lipca 2009 r. sprawy ze skargi I. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 1995 - 1998 1. oddala skargę, 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku) na rzecz ustanowionego z urzędu adwokata M. G. kwotę brutto 292,80 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy), w tym VAT 52,80 zł (słownie: pięćdziesiąt dwa złote osiemdziesiąt groszy) – tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, a także kwotę 17 zł (słownie: siedemnaście złotych) tytułem zwrotu niezbędnych wydatków. Wnioskiem z dnia 7 września 2008 r. I. R. (dalej powoływany jako Skarżący) zwrócił się, między innymi, z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych określonej decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2001 r. [...] ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł za lara 1995-1998. W uzasadnieniu wniosku, Skarżący powołał się na błędy proceduralne wydanej decyzji oraz ważny interes podatnika, w szczególności trudną sytuację majątkową zagrażającą życiu i zdrowiu jego osoby oraz jego rodziny. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł policzonymi na dzień złożenia wniosku tj. 17 września 2008 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż umorzenie zaległości podatkowych stosuje się jedynie w wyjątkowych przypadkach, szczególnie, gdy wystąpią trudności finansowe związane z wypadkiem losowym (powódź, pożar) lub inne czynniki na które podatnik nie miał wpływu, a które uzasadniałyby jego ważny interes. W przypadku Skarżącego, żadna z powyższych sytuacji nie wystąpiła, chociaż aktualna sytuacja finansowa nie pozwala mu na jednorazową spłatę istniejącego zadłużenia. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o jej uchylenie i rozstrzygnięcie wniosku z 7 września 2008 r. lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, ewentualnie o umorzenie ciążących zobowiązań. Zdaniem Skarżącego wniosek rozpatrzony został jedynie w części, ponieważ ograniczono się do ustalenia jego aktualnej sytuacji finansowej, natomiast nie zbadano zasadności ustalenia podatku za lata 1995-1998. Ponadto organ podatkowy nie przeanalizował wnikliwie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w myśl art. 12 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego istotą niniejszej sprawy jest zbadanie czy zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zostało ustalone zgodnie z prawem, czego w niniejszej sprawie organ nie uczynił. Ponadto Skarżący wskazał, iż odsetki za zwłokę wskazane w decyzji z [...].11.2008 r. policzone na dzień [...].09.2008 r. w kwocie [...] zł są niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeniem Ministra Finansów. Zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 24.12.2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) odsetki za zwłokę naliczane są tylko do dnia przedawnienia, natomiast na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Skarżącego zaległości podatkowe niezabezpieczone hipoteką uległy już przedawnieniu a zatem nie ma podstaw do naliczania odsetek za zwłokę do dnia [...] września 2008 r. W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania egzekucyjnego przeciwko Skarżącemu, celem zbadania ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowych objętych wnioskiem o umorzenie. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za lata 1995-1998 ustalone decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] sierpnia 2001 r. nie uległy przedawnieniu, albowiem w sprawie nastąpiło, stosownie do art. 70 § 4 o.p. przerwanie biegu terminu przedawnienia. W postępowaniu egzekucyjnym zastosowano środki egzekucyjne, o których zawiadomiono podatnika przed upływem 5 letniego terminu określonego a art. 70 § 1 o.p. Dlatego też, organ podatkowy I instancji prawidłowo naliczył odsetki od zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., ze zgromadzonego materiału dowodowego w rozpatrywanej sprawie wynika, że nie zachodzą przesłanki ani interesu publicznego, ani ważnego interesu strony, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Interes publiczny wymaga wręcz, aby podatki należne Skarbowi Państwa były rzetelnie wykazywane i płacone w ustawowych terminach. Rozważając natomiast istnienie ważnego interesu podatnika w niniejszej sprawie, przed wydaniem skarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zebrał aktualne informacje dotyczące indywidualnej sytuacji finansowo-materialnej i życiowej Skarżącego. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie ustalono na podstawie protokołu z 07 września 2008 r. oraz dołączonych do akt sprawy dokumentów. Organ podkreślił, że powoływanie się na brak dochodów - do zapłaty zaległości podatkowej, nie stanowi przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej określonej w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Okolicznościami takimi nie może być również wysokość nakładów na cele bytowe, czy przejściowe problemy ze znalezieniem zatrudnienia. Ponoszone wydatki związane z utrzymaniem są typowe i związane z funkcjonowaniem każdej rodziny i nie mają cech nadzwyczajności. Przyznanie ulgi, która winna mieć charakter wyjątkowy, nie może być traktowane jako sposób na rozwiązywanie trudności finansowych podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP i Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka organ wyjaśnił, iż nie mogą mieć one wpływu na zasadność przyznanej ulgi. Powyższe zarzuty dotyczą ostatecznej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2001 r. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za lata 1995-1998 a zatem nie mogą mieć związku z przedmiotowym postępowaniem. Na powyższą decyzję Skarżący I. R. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 o.p., art. 156 § 1 pkt 2, pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 7, art. 32, art. 38 i art. 51 ust. 4 Konstytucji RP. Skarżący, podobnie jak w odwołaniu wskazał, iż przesłanka ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. winna być rozpatrywana łącznie z przesłanką interesu publicznego. Przez ważny interes podatnika w ocenie Skarżącego należy rozumieć względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji zobowiązanego. Taka sytuacja zaistniała w przypadku Skarżącego z uwagi na utratę pracy oraz rosnące koszty utrzymania i niezbędnego minimalnego wyżywienia. Ponadto egzekwowanie przedmiotowych zaległości podatkowych (w ocenie Strony fikcyjnych) i naliczonych bez podstawy prawnej stanowi nadużycie organu podatkowego i prowadzi do zachwiania egzystencji życiowej obywatela stanowiąc przesłankę interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Kwestia ta winna być szczególnie przeanalizowana przez organ podatkowy II instancji zgodnie z art. 122 o.p. W ocenie Skarżącego na przesłankę interesu publicznego składają się takie wartości jak sprawiedliwość społeczna, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy i sprawność działania aparatu państwowego oraz możliwość korekty błędnych decyzji. Żadna z powyższych wartości nie została uwzględniona w kwestionowanym rozstrzygnięciu. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie wyjaśnił powodów odmowy umorzenia zaległości podatkowych ustalonych decyzją z [...] sierpnia 2001 r. Organ w zaskarżonej decyzji skoncentrował się nieistotnych kwestiach takich jak przerwanie biegu terminu przedawnienia, pomijając istotę sprawy, którą jest "podwójne opodatkowanie i wolne od podatku źródło dochodu" oraz nie dokonano oceny przesłanki ważnego interesu podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie: Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń prawa przez organy podatkowe, dających podstawę do uchylenia, czy stwierdzenia nieważność w całości lub w części zaskarżonej decyzji. Podstawą prawa materialnego do rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi przepis zawarty w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Stosownie do tej regulacji, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja organów podatkowych w tych sprawach opiera się na tzw. uznaniu administracyjnym. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji państwowej wybór jest słuszny, a zatem sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona decyzja podlega badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). Podobnie w orzeczeniu z 5 listopada 1998 r. NSA zauważył, iż decyzja tego rodzaju ma charakter uznania administracyjnego. Tak więc, o ile zachowano wszelkie wymogi prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny, który sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem, nie jest władny jej uchylić (zob. wyrok NSA z 5 listopada 1998 r., sygn. akt III SA 1745/97, opublikowany w: Lex Nr 44 771). Wyrazistym podkreśleniem roli NSA w orzecznictwie w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych jest teza wyroku z 7 lutego 2001 r. NSA stwierdzająca, iż sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00, opublikowany w: Lex Nr 46473). Również w literaturze przedmiotu podkreśla się, iż kontrola wobec uznania może mieć ograniczony zakres, ale nie można z niej rezygnować, zaś orzeczenia sądu winny opierać się jedynie na kryterium legalności. Zasada nieingerencji przez sąd administracyjny wynika z faktu, że nie jest on trzecią instancją postępowania administracyjnego (zob. A. Habuda, Uznanie administracyjne - zmierzch czy renesans pojęcia; opublikowane w: Administracja i prawo administracyjne u progu trzeciego tysiąclecia, Łódź 2000, s. 117). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty skarżącego w odniesieniu do przesłanek "uzasadnionego ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 o.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego nie rozważenia przez organy podatkowe interesu publicznego jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. przy ocenie zasadności wniosku I. R. wziął pod uwagę również tą przesłankę, uznając, że sytuacja majątkowa podatnika nie pozwala na umorzenie jego zaległości podatkowych zarówno z uwagi na jego ważny interes prywatny jak i z powodu braku interesu publicznego. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że organ podatkowy I instancji zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Dodatkowo, z uwagi na podniesione w odwołaniu zarzuty przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ II instancji, postanowieniem z [...] stycznia 2009 r. uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty zgromadzone w postępowaniu egzekucyjnym (m.in. zawiadomienia o zastosowanych środkach egzekucyjnych), potwierdzających, iż w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia a w konsekwencji, iż zaległości podatkowe ciążące na Skarżącym są w dalszym ciągu wymagalne. Wynik powyższej oceny materiału dowodowego, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami Skarżącego nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności nie można zgodzić się ze Skarżącym, jakoby organy podatkowe błędnie i pobieżnie przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie i dokonały błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi należy wskazać, iż błędne jest stanowisko skarżącego, jakoby organy podatkowe nie rozważyły jego sytuacji majątkowej i rodzinnej, w aspekcie ciążących zaległości podatkowych. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu, zarówno organ I jak i II instancji poddał szczegółowej analizie sytuację rodzinną i majątkową skarżącego, czego dowodem są szczegółowe uzasadnienia decyzji organów obu instancji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż Skarżący do 31 sierpnia 2008 r. uzyskiwał stałe dochody ze stosunku pracy, we wrześniu 2008 r. uzyskał dochód z tytułu umowy zlecenia, zaś od października 2008 r. został zarejestrowany jako osoba bezrobotna z prawem do zasiłku (do marca 2009). Skarżący ponadto jest współwłaścicielem zabudowanej nieruchomości w B. przy ul. [...], na której ustanowiono hipotekę przymusową z tytułu zaległości podatkowych oraz współwłaścicielem w 1/3 samochodu osobowego VW Passat z 1990 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak dochodów nie może sam w sobie stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Owszem, aktualna sytuacja majątkowa Skarżącego nie pozwala na uregulowanie istniejącego zadłużenia, jednakże powyższe nie oznacza, iż w przyszłości nie ulegnie ona poprawie i wówczas będzie możliwość spłaty ciążącego zadłużenia. Wskazać przy tym należy, iż w okresie kiedy Skarżący uzyskiwał dochody ze stosunku pracy nie regulował dobrowolnie ciążących zaległości podatkowych. Również zarzuty skargi dotyczące prawidłowości naliczenia kwoty zobowiązania podatkowego (które zdaniem Skarżącego jest fikcyjne) oraz odsetek za zwłokę są bezpodstawne. Z uwagi na zakres przedmiotowy postępowania dotyczącego umorzenia zaległości podatkowych nie można w jego trakcie skutecznie kwestionować prawidłowości wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Prawidłowość decyzji ostatecznej może być weryfikowana jedynie w trybach nadzwyczajnych, uregulowanych odpowiednio w rozdziale 17 i 18 o.p. W związku z powyższym zarzuty dotyczące rzekomo fikcyjnego naliczenia podatku powodującego zachwianie egzystencji życiowej Skarżącego (pkt 1 skargi), naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej polegającej na naliczeniu uczciwemu obywatelowi fikcyjnego podatku (pkt 2 skargi), naruszenia zasady bezpieczeństwa polegającej na bezprawności naliczonego podatku (pkt 3 skargi) zaufania obywateli do organów władzy i sprawności działania aparatu państwowego (pkt 4 skargi) oraz konieczności korekty błędnych decyzji (pkt 5 skargi), jako nie odnoszące się do meritum niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. Tym samym należało uznać za bezpodstawne zarzuty naruszenia art. 7, art. 32, art. 38 i art. 51 pkt 4 Konstytucji RP, art. 156 § 1 pkt 2 i pkt 7 K.p.a., albowiem nie mogły mieć one w niniejszym postępowaniu jakiegokolwiek zastosowania. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące błędnego naliczania odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące, iż wobec Skarżącego nie nastąpiło przedawnienie zaległości podatkowych a także wskazał na sposób naliczenia kwoty odsetek za zwłokę. Sąd w pełni podziela argumenty i sposób naliczenia odsetek za zwłokę przedstawione w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącego naruszenia przepisów prawa, a w szczególności art. 67a § 1 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 cytowanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu. O przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu adwokatowi i zwrocie niezbędnych wydatków, Sąd orzekł na podstawie art. 250 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów § 2 ust. 1-3, § 18 ust. 1 pkt 1 lit. "c" i § 19 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).