I SA/Bk 166/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do sierpnia oraz listopad i grudzień 2005 r. oddala skargę Decyzją z [...] października 2008 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił wobec F. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "F." – [...] w Ł. (dalej powoływany również jako Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia i od listopada do grudnia 2005 r. w łącznej kwocie 127 391,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 35 794,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na zaniżaniu wartości sprzedaży używanych samochodów sprowadzonych w większości z USA poprzez wykazywanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B., decyzją z [...] lutego 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że większość transakcji dokonywana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, była częścią procederu mającego na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. Wskazał, że dla prawidłowego wyliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, organ I instancji powinien dokonać rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży samochód z uwzględnieniem wyroku ETS z dnia 17 lipca 2008 r. sprawa C-426/07 Dariusz Krawczyński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Białymstoku. W ocenie organu odwoławczego w sprawie należały ponownie przesłuchać m.in. J. W. i M. G. w celu wyjaśnienia rozliczenia pod względem finansowym umów komisu oraz okoliczności związanych z wyjazdami do firmy Skarżącego oraz P. K., właściciela firmy AUTO-KOMIS [...] w celu wyjaśnienia rozliczenia pod względem finansowym umów komisu zawartych z L. C. i M. K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia oraz za listopad i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 83 646,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 35 794,00 zł. Z ustaleń organu I Instancji wynika, że w pierwszej fazie transakcji Skarżący wystawiał fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Nabywcy wskazani na fakturach, to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Okazało się, że osoby te nie były w rzeczywistości stroną transakcji, a jedynie posłużono się ich danymi. Osoby te nie dokonywały zarejestrowania tych pojazdów. Z dokumentów, które miały potwierdzać transakcje wynika, iż następnie osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe – najczęściej stanowiących własność B. J. Z uwagi na to, że osobami, które wstawiały samochody do komisów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dawało to komisantowi prawo do sprzedania pojazdu przy zastosowaniu procedury marży. Następnie pojazdy te, na podstawie faktur VAT były sprzedawane różnym podmiotom za cenę wielokrotnie wyższą, od ceny wynikającej z faktur wystawionych przez Skarżącego. Taki proceder został stwierdzony wobec samochodów marki Chrysler V. z 2002 r. (pkt 4.2 decyzji organu I instancji), Jeep L. z 2004 r. (pkt 4.3 decyzji), Chrysler S. z 2004 r. (pkt. 4.4 decyzji), Dodge D. z 2003 r. (pkt 4.5 decyzji), Dodge D. z 2003 r. (pkt 4.6 decyzji), Chrysler T. z 2003 r. (pkt 4.9 decyzji), Chrysler T. z 2002 r. (pkt. 4.10 decyzji), Hyundai T. z 2003 r. (pkt 4.13 decyzji), Chrysler [...] z 2002 r. (pkt 4.14 decyzji). Część używanych samochodów została przez Skarżącego sprzedana rzeczywistym nabywcom, którzy następnie dokonali ich zarejestrowania bądź dalszej odsprzedaży. Nabywcy tychże pojazdów zeznali jednak, iż kwota wskazana na fakturze VAT dotyczącej transakcji zakupu była zaniżona, bądź też fakt ten ustalono na podstawie przeprowadzanych dowodów, w tym opinii rzeczoznawców samochodowych – samochody marki Jeep G. z 2004 r. (pkt 4.1 decyzji organu I instancji), Chevrolet T. z 2003 r. (pkt. 4.7 decyzji), Dodge G. z 2004 r. (pkt. 4.8 decyzji), Jeep G. z 2004 r. (pkt 4.11 decyzji) i Ford F. z 2003 r. (pkt. 4.12 decyzji). W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przeprowadzone postępowanie dowodzi, iż w przypadku wskazanych transakcji, mających miejsce w okresie objętym kontrolą, kwoty widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych i ujmowanych w ewidencji znacznie odbiegają od kwot faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów. Na podstawie ustaleń przeprowadzonego postępowania organ stwierdził, że ewidencje w zakresie sprzedaży dla podatku od towarów i usług za miesiące II-XII 2005 r. oraz podatkowa książka przychodów i rozchodów za 2005 r. prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), nie uznał tych ewidencji za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 o.p. Pomimo stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. i pominięciu jej jako dowodu w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w ocenie organu na określenie kwot należnych w odniesieniu do transakcji sprzedaży pojazdów opisanych w pkt 4.1-4.10, 4.12 decyzji organu I instancji (na podstawie dowodów z zeznań świadków lub kwot widniejących na umowach komisu) bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. W stosunku natomiast do transakcji opisanych w decyzji w punktach 4.11, 4.13 i 4.14 podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, albowiem nie tylko wystawione przez Skarżącego faktury ale również zeznania świadków nie pozwoliły na określenie rzeczywistej wartości sprzedawanych pojazdów. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do przedmiotowych transakcji, organ przyjął wartości samochodów metodą w stu wynikające: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu). Podkreślił jednocześnie, że przyjęte w drodze oszacowania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji, określone zostały w kwotach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego w sprawie w sposób jednoznaczny ustalono, że Skarżący nie zaewidencjonował w urządzeniach księgowych kwot należnych netto we właściwej wysokość w zakresie sprzedaży używanych samochodów osobowych. Organ I instancji w prawidłowy sposób zgromadził i ocenił dostępny materiał dowodowy, jak również w prawidłowy sposób, uwzględniając przepisy wspólnotowe, określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2005 r. w tym celu ustalił wartość podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce z uwzględnieniem stanu technicznego na dzień dokonania transakcji sprzedaży. Poczynione ustalenia świadczą, że podatek akcyzowy naliczany przez Skarżącego od sprzedaży wymienionych w decyzji samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na rynku krajowym był zaniżony. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w B. w całości uznał je za bezzasadne. W szczególności, w ocenie organu odwoławczego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Również niezasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 23 o.p., albowiem organ I instancji, w uzasadnieniu własnej decyzji szczegółowo określił sposób i metodę zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy podobnie ocenił zarzut art. 232 § 2 o.p., uznając, że organ I instancji w dostatecznym stopniu uzupełnił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie z wcześniejszą decyzją Dyrektora Izby Celnej w B. Organ I instancji dokonał przesłuchania w charakterze świadków P. W., P. K. i L. C. Pozostałe osoby nie zostały przesłuchane z przyczyn niezależnych od organu – braku informacji o ich miejscu przebywania bądź śmierci. W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Wskazał na naruszenie: - art. 2 pkt 1 i 4, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust.1 pkt 1, art. 11 ust.1, art. 18 ust.1, art. 19 ust.1, art. 75 ust.1 i ust.3, art. 79, art. 80 ust.1, ust.2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego, w zakresie określonym w decyzji pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów, - art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a wręcz dokonania wadliwych ustaleń faktycznych, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony podjętą celem wyczerpującego ustalenia okoliczności sprawy, oraz dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że podatnik zaniżył podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju używanych samochodów oraz, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktury sprzedaży, - art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału (organ pominął wiele dowodów, a dowody, z kolei dowody na których się oparł, wydając decyzję ocenił wybiórczo i dowolnie), dowolne przyjęcie wartości sprzedaży pojazdów w oparciu jedynie o umowy ubezpieczeniowe, umowy komisowe oraz wartości rynkowe pojazdów, - art. 180 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wątpliwym domniemaniu faktycznym, które było podstawą określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, - dowolne określenie cen pojazdów na podstawie wartości rynkowej, danego modelu pojazdu w kontrolowanym czasie, - art. 121 § 1 o.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 193 § 2 i § 4 o.p., polegające na braku obalenia domniemania wynikającego z tych przepisów, - art. 23 o.p., poprzez brak wskazania metody na podstawie, której organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania. W skardze podniesiono, że organ bez wnikliwej analizy stanu faktycznego założył, iż wykazana w fakturach kwota sprzedaży jest niższa od faktycznej zapłaconej przez nabywców pojazdów. Organ nie wskazał, które dowody przemawiają za przyjęciem, że wystawione przez Skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik Skarżącego, zakwestionował ustalenia organów skarbowych w zakresie transakcji dotyczących samochodów Jeep G. (pkt 4.1 decyzji), Chrysler V. (pkt 4.2 decyzji), Jeep L. (pkt 4.3 decyzji), Chrysler S. (pkt 4.4 decyzji), Dodge D. (pkt 4.5 decyzji), Dodge D. (pkt. 4.6 decyzji), Chevrolet T. (pkt 4.7 decyzji), Dodge G. (4.8 decyzji), Chrysler T. (pkt 4.9-4.10 decyzji) Hyundai T. (4.13 decyzji) oraz Chrysler [...] (pkt. 4.14 decyzji). Autor skargi zarzucił również, że organy nie obaliły domniemania wynikającego z przepisów art. 193 § 2 i § 4 oraz § 6 o.p. Nie wskazały także metody na podstawie, której dokonano oszacowania podstawy opodatkowania oraz określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości odmiennej niż rzeczywista podstawa opodatkowania, czym naruszono art. 23 o.p. Dodatkowo wskazał, że organ nie może ingerować dowolnie w warunki umowy nawiązanej między nabywcą samochodu i sprzedawcą. Podniósł, że w świetle art. 199a § 3 o.p. obowiązkiem organu jest wystąpienie do sądu cywilnego co do tego czy istniał stosunek prawny rodzący zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczy zakwestionowanych przez organy wartości dokonanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży samochodów osobowych, a w konsekwencji zaniżenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. Zarzuty skargi skupiają się przede wszystkim na naruszeniu przez organy przepisów postępowania, czego konsekwencją było także zdaniem autora skargi naruszenie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na wstępie trzeba zauważyć, że w swoich orzeczeniach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wielokrotnie podkreślał, że to na organach ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 120, 122 i 187 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest na zasadzie legalności i praworządności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Oceny zebranych w danej sprawie dowodów organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość tej oceny wskazuje natomiast to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wynik tej oceny powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i nie naruszyły wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, który potwierdził zaniżenie przez Skarżącego wartości sprzedanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, co w konsekwencji doprowadziło do zaniżenia podatku akcyzowego zadeklarowanego przez podatnika w badanym okresie. Przechodząc do analizy poszczególnych transakcji stwierdzić należy, iż wątpliwości Sądu nie budzą ustalenia organów dotyczące tych transakcji, w których rzekomi nabywcy pojazdów wskazani w fakturach VAT zeznali, że nie kupowali przedmiotowych samochód od firmy Skarżącego. Z zeznań tych jednoznacznie wynika, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wskazanych. Nabywcy widniejący na tychże fakturach nie dokonywali późniejszego zarejestrowania rzekomo nabywanych pojazdów. W części takich przypadków organy ustaliły, kto w rzeczywistości nabywał takie pojazdy i za jaką kwotę, która jak wskazują zeznania rzeczywistego nabywcy były wyższe niż te wynikające z kwestionowanych faktur (zeznania B. J. w odniesieniu do transakcji sprzedaży samochodów: Jeep G. z 2004 r. udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (pkt 4.1 decyzji organu I instancji), Chrysler V. z 2002 r. udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r., (pkt 4.2 decyzji I instancji), Dodge D. z 2003 r. udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (pkt. 4.6 decyzji organu I instancji). W niektórych przypadkach, organ co prawda nie przesłuchał w charakterze świadków nabywców wskazanych w fakturach VAT (z przyczyn niezależnych od organu), niemniej jednak na podstawie zeznań B. J. dało się ustalić, iż rzeczywistym nabywcą określonych pojazdów był właśnie B. J. (transakcje dotyczące pojazdów: Jeep L. z 2004 r. udokumentowane fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. (pkt 4.3 decyzji organu I instancji), Chrysler S. z 2004 r., udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. (pkt. 4.4 decyzji organu I instancji) oraz Dodge D. z 2003 r. udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r., (pkt 4.5 decyzji organu I instancji). B. J. nabył powyższe pojazdy za cenę znacznie wyższą niż wynikające z faktur VAT. Kolejną grupę słusznie zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji sprzedaży pojazdów stanowiły te, w których organy ustaliły, że nabywcy samochodów osobowych w rzeczywistości uiścili kwoty wyższe, niż określone w dokumentujących transakcje fakturach VAT. Powyższe ustalenia w sposób jednoznaczny wynikają z zeznań nabywców tychże pojazdów. C. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż samochód Chevrolet T. z 2003 r. udokumentowany fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] grudnia 2005 r. (pkt 4.7 decyzji) nabył za kwotę około 70 000 zł, podczas gdy na fakturze widniała kwota 21 000 zł. Kilka dni później przedmiotowy samochód został sprzedany przez świadka dla firmy leasingowej za kwotę 105 000 zł brutto, co dokumentuje znajdująca się w aktach sprawy faktura VAT. Zbliżona sytuacja dotyczyła pojazdu Dodge G. z 2004 r., którego transakcja została udokumentowana fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2005 r. (pkt 4.8 decyzji). Nabywca - C. S. zapłacił za niego kwotę 65 000 zł, mimo iż na fakturze widniała suma 12 500 zł. Również ten pojazd został następnie odsprzedany firmie leasingowej za kwotę ponad 80 000 zł. Analizując transakcję sprzedaży dwóch samochodów Chrysler T. z 2003 r. udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] grudnia 2005 r. (pkt 4.9 decyzji organu I instancji) oraz z 2002 r. udokumentowanego fakturą nr [...] z [...] grudnia 2005 r. (pkt. 4.10 decyzji organu I instancji) organ słusznie doszedł do przekonania, że figurujący na niej jako nabywca J. W. w rzeczywistości nie nabył tego pojazdu. Z zeznań P. W. (syna J. W.) przesłuchanego w dniu 11 sierpnia 2008 r. wynika, iż zarówno on jak i jego ojciec byli wykorzystywani przez M. G., do dokonywania transakcji sprzedaży pojazdów pomiędzy Skarżącym a komisem prowadzonym przez M. G. Świadek zeznał, że "... M. G. poprosił mnie o podpisanie umowy komisu, powiedział że samochód wymieniony w tej umowie jest uszkodzony (bity) i potrzebuje kogoś, kto by wstawił go do komisu, no mówili na to słup – potrzebują słupa, żeby go sprzedać w komisie". Tym samym organy słusznie przyjęły, że nabywcą obu samochodów był bezpośrednio M. G. - prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] Auto - Komis". Zaznaczyć należy, iż M. G., przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż zna Skarżącego i kilkakrotnie był w jego komisie w Ł. razem z J. bądź P. W. Rzeczywisty nabywca dokonał następnie odsprzedaży omawianych pojazdów odpowiednio firmie F.[...]." z T. za kwotę 85 000 zł i K. K. za kwotę 74 000, tak więc kilkakrotnie wyższą od tych widniejących na kwestionowanych fakturach nr [...] i [...]. Dokonanie transakcji kilka dni po zakupie pojazdu od Skarżącego wzbudza uzasadnione wątpliwości, co do wiarogodności wystawionych faktur nr [...] i [...] w zakresie wykazanych w nich kwotach sprzedaży odpowiednio 13.000 i 16 000 zł. Dlatego też, do ustalenia rzeczywistej kwoty transakcji zasadnie organ przyjął kwoty faktycznie zapłacone przez F.[...]." i K. K. bez marży brutto komisu. Prawidłowości rozumowania organu nie może podważyć fakt, nie przesłuchania ponownego w charakterze świadka M. G. Z akt sprawy wynika, że organ dwukrotnie podjął próbę wezwania tego świadka. Wbrew twierdzeniom skargi działanie organu, który nie przesłuchał tego świadka nie jest niejasne. Prawidłowo zawiadomiony świadek nie stawił się bowiem na żadne z tych wezwań. Logika wywodu organu dała natomiast podstawę do podjęcia stosownych ustaleń na podstawie innych dowodów, tj. zeznań P. W. i okoliczności transakcji odsprzedaży pojazdu przez właściciela auto-komisu [...]. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż zwarzywszy na zgromadzone w sprawie dowody, zbędnym było przeprowadzanie dowodu z badań grafologicznych podpisu J. W. na spornych dokumentach, albowiem jej wynik nie miałby wpływu na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie Sądu również w przypadku sprzedaży samochodu Jeep G. z 2004 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2005 r. wystawionej na [...] F. E. K. ze Ś. (pkt. 4.11 decyzji organu I instancji), zasadnie nie uwzględniono kwoty z niej wynikającej. Podkreślić należy, iż z opinii rzeczoznawcy samochodowego – K. F. sporządzonej w dniu 16 czerwca 2005 r., wynika, iż wartość powyższego samochodu wynosi 89 508,00 zł. W treści powyższej opinii brak jest jakichkolwiek wzmianek, iż pojazd jest uszkodzony bądź niesprawny. Dodatkowo w dniu 20 czerwca 2005 r., przedstawiciel firmy ubezpieczeniowej, przyjmujący wniosek o ubezpieczenie powyższego pojazdu od E. K., wykonał szereg zdjęć powyższego pojazdu, z których wynika, że jest kompletny i nie posiada zewnętrznych uszkodzeń. W świetle powyższych dowodów organy słusznie odmówiły wiarygodności zeznaniom E. K., jakoby za powyższy samochód zapłacił on jedynie kwotę widniejącą na fakturze nr [...] – 19.000 zł. z uwagi, iż był uszkodzony. Dlatego też przyjęcie przez organy rzeczywistej wartości transakcji na kwotę 89 500 zł należy uznać za zasadne i znajdujące oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Również ustalenia organów odnośnie transakcji dotyczącej samochodu Hyundai T. z 2003 r., udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2005 r. (pkt 4.13 decyzji organu I instancji) należało uznać za prawidłowe. Osoba widniejąca na fakturze – L. C. zeznał, iż nie zna Skarżącego i nigdy nie dokonywał zakupu powyższego pojazdu. Nie zawierał również umowy komisu z firmą Auto-Komis [...] P. K. w P. i nie otrzymał żadnych kwot wynikających z powyższej umowy. Jednocześnie organy ustaliły, iż w dniu 21 lipca 2005 r. powyższy pojazd został sprzedany przez firmę Auto-Komis [...] P. K. w P. Pani Ż. G. za kwotę 70 600 zł (600 zł marża komisu). Tym samym organy były uprawnione do uznania, iż wystawiona przez Skarżącego faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, co do kwoty w niej wskazanej – 10 000 zł, w sytuacji dalszej odsprzedaży tego samego pojazdu po pięciu dniach za kwotę siedmiokrotnie wyższą – 70 000 zł. Przyjęcie przez organy, że zeznania P. K. w powyższym zakresie nie są wiarygodne, w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie i zasad doświadczenia życiowego, było w pełni uzasadnione. Podobnie należało ocenić ustalenia organów co do transakcji dotyczącej samochodu Chrysler [...], udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005 r. na kwotę 14 000 zł brutto (pkt. 4.14 decyzji organu I instancji). Ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym pisma z Oddziału Komunikacji Urzędu Miasta w P. i zeznań P. K., wynika, iż opisany samochód w dniu 24 sierpnia 2005 r. był pojazdem nieuszkodzonym i sprawnym technicznie, został sprzedany za kwotę 70 000 zł i zarejestrowany na nowego właściciela. Tym samym niewiarygodne były zapisy faktury wystawionej przez skarżącego, iż Chrysler [...] był pojazdem uszkodzonym, stąd taka niska wartość zbywanego pojazdu. Dalsza odsprzedaż pojazdu następnego dnia po sprzedaży dokonanej przez Skarżącego za kwotę pięciokrotnie wyższą świadczy, iż wystawiona przez Skarżącego faktura VAT nr [...] nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji w zakresie wskazanej w niej kwoty. Zdaniem Sądu, opisane w zaskarżonej decyzji transakcje zostały skutecznie zakwestionowane, co do wartości wskazanej w fakturach je dokumentujących. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności, a jej wynik znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organy słusznie przyjęty także, że w odniesieniu do niektórych transakcji nie ma konieczności przeprowadzania opinii grafologicznych, z uwagi, że ich ustalenia nie miałby wpływu na wynik sprawy. Skutkiem powyższego jest prawidłowo stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące, w których miały miejsce wskazane wyżej transakcje, co daje podstawę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o ile dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 o.p.). Co prawda organy nie sporządziły odrębnego protokołu z badania ksiąg podatnika, niemniej jednak ustalenia dotyczące badania tych ksiąg zawarto w protokole kontroli z 30 czerwca 2008 r., do czego uprawnia art. 290 § 5 o.p. Organy, w odniesieniu do transakcji, w których dokonały oszacowania podstawy opodatkowania przekonywująco uzasadniły brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 o.p. Przyjęcie zaś metody szacunku polegającej na określeniu wartości pojazdów wynikających wyceny rzeczoznawcy, z umów komisu (bez uwzględnienia marż) czy plis AC, z pewnością są zbliżone do rzeczywistych podstaw opodatkowania. Jednocześnie pamiętać należy, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swojej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadził w sposób nierzetelny ewidencję (zob. wyrok WSA w Białymstoku z 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 95/09, LEX Nr 503171). W ocenie Sądu brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 199a § 3 o.p. Przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego jest stwierdzenie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby organ posiadał wątpliwości, co do istnienia nawiązanych przez Skarżącego stosunków prawnych. Organy nie kwestionowały istnienia stosunków prawnych, wynikających z zawartych umów sprzedaży, lecz jedynie ich wartość. W granicach przyznanego prawa do swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego organy oceniły rzeczywistą treść tych stosunków prawnych co do wartości transakcji i na tej podstawie wyciągnęły odpowiednie skutki prawno-podatkowe. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Nie można więc mówić o naruszeniu art. 2 pkt 1 i 4, art. 4 ust.1 pkt 3, art. 8 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 tej ustawy, jak to próbuje wywodzić pełnomocnik strony. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).