I SA/Bk 1665/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. Z. – A. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...].05.2017 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącego A. Z. – A. w Ł. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2014 r. A. Z.(dalej także jako "Skarżący"), działając przez przedstawiciela, zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci mieszaniny skroplonych węglowodorów gazowych o zwartości propanu 96,96% zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 94 ze stawką celną 0,7%. Zgłoszenie celne SAD nr [...] zostało przyjęte przez organ celny, a dane w nim zawarte stanowiły podstawę do objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i określenia kwoty długu celnego oraz pozostałych należności przywozowych. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. Skarżący wystąpił o zwrot nadpłaty cła. W uzasadnieniu wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 26 maja 2016 r. sygn. C-286/15, dotyczący klasyfikacji mieszanin węglowodorów gazowych. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. odmówił zwrotu cła. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem niniejszej sprawy strona nie złożyła wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru oraz określenia kwoty należności celnych w nowej wysokości. Zatem kwota cła zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nie uległa zmianie, w związku z powyższym nie powstała nadpłata cła i nie ma podstaw do dokonania wnioskowanego zwrotu cła. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Podkreślił, że w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem niniejszej sprawy strona nie złożyła wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru oraz określenia kwoty należności celnych w nowej wysokości. Biorąc pod uwagę powyższe, w odniesieniu do wymienionego zgłoszenia celnego nie istnieje kwota, którą by można uznać za nadpłaconą. W świetle prawa należności celne pobrane zgodnie z powołanym wyżej zgłoszeniem celnym są w dalszym ciągu należne, a zatem brak jest podstaw do rozstrzygania kwestii ich zwrotu. W związku z tym organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 116 ust. 1 lit. a w zw. z art. 117 ust. 1, art. 116 ust. 1 lit. c w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. L 269/2013 z dnia 10 października 2013 r. - dalej w skrócie: "UKC"). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że zgłoszony towar zaklasyfikowany do kodu CN 2711 12 jest gazem propan, pozostałym przeznaczonym do innych celów, o czystości przekraczającej 90% ale mniejszej niż 99%, dla którego Wspólna Taryfa Celna przewiduje stawkę 0,7%. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając jej naruszenie: – art. 116 ust. 1 lit. a w zw. z art. 117 ust. 1 UKC, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku odmowy dokonania zwrotu cła pomimo zapadłego wyroku TSUE sygn. C-286/15; – art. 116 ust. 1 lit. c w zw. z art. 119 ust. 1 i 2 UKC, poprzez niezasadną odmowę zwrotu cła w okolicznościach błędnej interpretacji przepisów nomenklatury scalonej, w wyniku której błędnie kwalifikowano mieszaniny węglowodorów gazowych; – art. 116 ust. 1, art. 117, art. 118 UKC, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, iż niniejsze przepisy mają zastosowanie w zakresie sprostowania zgłoszenia celnego i zdaniem organu umożliwiają zwrot należności celnych w ściśle określonych przypadkach i nie obejmują okoliczności, w której dochodzi do zmiany sposobu kwalifikacji towarów – mieszaniny LPG na skutek odmiennej wykładni przepisów zaprezentowanej w ww. wyroku TSUE; – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnego zgromadzenia, jak również poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na odmowie dokonania sprostowania zgłoszenia celnego i zwrotu cła. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż zostały w niej przywołane. Sąd orzeka bowiem w granicach danej sprawy nie będąc związany – co do zasady – zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. – dalej "p.p.s.a."). W tej sprawie kluczowym dla oceny zaskarżonej decyzji stała się odpowiedź na pytanie, czy rozpatrzenie wniosku o zwrot cła uzależnione jest od złożenia przez stronę odrębnego wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego? Tym bowiem organy obu instancji uzasadniły odmowę zwrotu cła Skarżącemu. Poszukując rozwiązania problemu, który wyłonił się na tle tej sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć o zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 o.p., która wymaga, aby organy działały na podstawie przepisów prawa. W sposób oczywisty wymieniona reguła nawiązuje do konstytucyjnej zasady praworządności sformułowanej w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że działanie organów publicznych na podstawie prawa należy rozumieć szerzej niż tylko przestrzeganie prawa. Wymagania stawiane organom władzy publicznej są bardziej rygorystyczne, zaś towarzyszące im obowiązki – dalej idące, niż nałożone na obywateli w przepisie art. 83 Konstytucji RP, który to przepis stanowi, że każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Obywatelom wolno czynić to wszystko, co nie jest zabronione przez prawo, natomiast władzom – tylko to, co jest im dozwolone i przez prawo zaliczone do ich kompetencji i zadań. Kompetencja organu władzy publicznej może być, w zależności od charakteru sprawy, określona bardziej lub mniej szczegółowo, lecz jej prawna podstawa stanowi niezbędną przesłankę podjęcia działania przez dany organ (zob. L. Garlicki [red.], M. Zubik [red.], M. Derlatka, K. Działocha, P. Sarnecki, W. Sokolewicz, J. Trzciński, M. Wiącek, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, Wyd. Sejmowe 2016, Lex nr 531975). Podobne znaczenie normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP zaprezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 maja 2002 r. sygn. K 20/01, w którym stwierdził, że przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. Nie wypływają z niego inne uprawnienia poza wynikającymi już z innych norm prawnych. Jego "samoistne" znaczenie sprowadzić można zaś do dyrektywy interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (opubl. w OTK-A 2002/3/34). Również Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę, że organ administracji "może" tylko tyle, na ile przepisy prawa mu pozwalają (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 września 2003 r., III SA 3122/01; z dnia 26 lutego 2001 r., III SA 167/00, Lex nr 47930). Uwzględniając powyższe, Sąd zwraca uwagę, że w przepisach wskazanych w podstawie prawnej wydanych w tej sprawie decyzji, jak też w przepisach wymienionych w uzasadnieniach tych decyzji, próżno doszukiwać się regulacji uzależniających rozstrzyganie kwestii zwrotu należności celnych w ramach wniosku strony o zwrot cła, od złożenia przez stronę odrębnego wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Takiego sprzężenia nie przewidują przepisy UKC, jak też wydane doń przepisy rozporządzenia delegowanego i wykonawczego. Już sama systematyka UKC wskazuje, że sprostowanie zgłoszenia celnego oraz zwrot lub umorzenie kwoty należności celnych są odrębnymi i niezależnym od siebie instytucjami. Instytucja zwrotu i umorzenia kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych uregulowana została w Sekcji 3, Rozdziału 3, Tytułu III UKC (art. 116-123). Przypadki zwrotu lub umorzenia kwoty należności celnych określone w art. 116 ust. 1 UKC i uszczegółowione w kolejnych przepisach tego aktu, dotyczą przede wszystkim: a) zawyżenia kwot należności celnych przywozowych lub wywozowych (art. 117 UKC; b) wadliwości towarów lub niezgodności z warunkami umowy (art. 118 UKC); c) błędu właściwych organów (art. 119 UKC); d) zasady słuszności (art. 120 UKC). Przepis art. 121 UKC określa natomiast postępowanie w sprawie zwrotu i umorzenia. Kolejne przepisy - art. 122 i art. 123 UKC - stanowią zaś o przekazaniu Komisji UE uprawnień do przyjęcia aktów delegowanych i wykonawczych, z których to uprawnień Komisja skorzystała wydając rozporządzenie delegowane 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 1 ze zm.) oraz rozporządzenie wykonawcze 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r., s. 558 ze zm.). Instytucja sprostowania zgłoszenia celnego została z kolei uregulowana w Sekcji 4 Rozdziału 2 Tytułu V UKC - art. 173. Zgodnie z tym przepisem, zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie (ust. 1). Sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; c) zwolniły towary (ust. 2). Na wniosek zgłaszającego, w terminie trzech lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną (ust. 3). Analiza wymienionych przepisów UKC oraz regulacji odnoszących się do zwrotu i umorzenia należności celnych, zwartych w rozporządzeniu delegowanym (art. 92-103) i w rozporządzeniu wykonawczym (art. 172-181), nie daje jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że możliwość zwrotu cła uzależniona jest od uprzedniego sprostowania zgłoszenia celnego. Trzeba podkreślić, że obie instytucje w zasadzie odpowiadają tym, które już funkcjonowały pod rządami rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, Dz. U.UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 ze zm. – dalej: "WKC" (zwrot i umorzenie należności celnych: art. 235-242; sprostowanie zgłoszenia celnego: art. 65). Wprawdzie, instytucja sprostowania przewidziana w UKC, w odróżnieniu od przepisu obowiązującego pod rządami WKC, przewiduje obecnie możliwość sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, obwarowując to przede wszystkim terminem na złożenie takiego wniosku, jednak charakter i istota tej instytucji pozostaje niezmienna. W piśmiennictwie, na gruncie art. 65 WKC wskazywano, że charakter dozwolonych zmian na podstawie tego przepisu winien się ograniczyć do stosunkowo prostych czynności o charakterze doprecyzowującym określone dane i informacje zawarte w zgłoszeniu celnym (zob. W. Morawski [red.], M. Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy kodeks celny, LEX 2007, Lex nr 38280). Nie ulega wątpliwości, że w ramach instytucji sprostowania nie dokonuje się weryfikacji/kontroli zgłoszenia celnego. Jeżeli zaś zgłoszenie celne zawiera pewne oczywiste błędy, czy też nieścisłości, zgłaszający ma możliwość dokonania jego korekty, sprecyzowania i nadania mu brzmienia, jakiego w gruncie rzeczy oczekiwał, a na skutek niedopatrzenia w jego treści ujawniły się oczywiste niedokładności. O doprecyzowującym charakterze instytucji sprostowania zgłoszenia celnego świadczy to, że nie może ono powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie zgłoszenie. Natomiast instytucja zwrotu należności celnych ma zupełnie inny charakter. Jej istotą jest zwrot kwoty zapłaconych należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były należne z różnych, ściśle określonych w UKC przyczyn, w tym m.in. w razie "nadpłacenia" takich kwot. Niekiedy zwrot wiąże się z wynagrodzeniem strat, jakie zobowiązany poniósł w związku z przetrzymywaniem przez organy celne nienależnej kwoty należności celnych (wypłata odsetek w sytuacji przewidzianej w art. 116 ust. 6 akapit drugi i trzeci UKC). Co więcej, na gruncie przepisów WKC wyrażany był pogląd, że w wypadku gdy kwota należności została określona wskutek przyjęcia zgłoszenia celnego, a dłużnik kwestionuje jej wysokość, organ nie wydaje rozstrzygnięcia o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe lub nieprawidłowe lecz wydaje decyzję (rozstrzyga) o zwrocie/umorzeniu lub odmowie zwrotu/umorzenia. W wypadku, gdy kwota należności została określona decyzją organu celnego, organ ten, rozpatrując oparty na podstawie art. 236 WKC wniosek o zwrot lub umorzenie należności celnej, wydaje decyzję o zwrocie lub umorzeniu (por. zob. W. Morawski (red.) Ibidem oraz K. Piech, Wprowadzanie towarów na obszar celny Unii Europejskiej, WKP 2012, Lex nr 151442). Odrębność omawianych instytucji nakazuje, aby zależności między nimi – o ile prawodawca zamierza takowe ustanawiać – w sposób nie budzący wątpliwości wynikały z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Prawodawca unijny, jeżeli przewiduje jakiekolwiek relacje między dokonaniem zwrotu cła i wcześniejszymi zabiegami proceduralnymi związanymi z samą czynnością zgłoszenia celnego, to wprost przewiduje to w stanowionym przezeń prawie. Przykładowo, uzależnia zwrot uiszczonej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych od unieważnienia zgłoszenia celnego na wniosek zgłaszającego złożony zgodnie z art. 174 (zob. art. art. 116 ust. 1 akapit drugi UKC). Dla porównania wskazać też można, że w prawodawstwie krajowym ustawodawca – odnośnie wniosku o stwierdzenie nadpłaty (instytucji – choć proceduralnie odmiennej i nie mającej zastosowania w analizowanym przypadku – ale zbliżonej w swej istocie do zwrotu cła) – przewiduje, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) – art. 75 § 3 o.p. Jednocześnie w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. (zob. uchwała NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56). W przypadku wniosku o zwrot cła przepisy unijne nie uzależniają jego rozpoznania od jakikolwiek zabiegów strony postępowania nakierowanych na uprzednie sprostowanie danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Dlatego też orzekający w tej sprawie Sąd stwierdza, że rozpatrzenie wniosku o zwrot cła w trybie art. 116 UKC nie jest uzależnione od złożenia przez stronę odrębnego wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego w trybie art. 173 UKC. Błędne jest tym samym stanowisko organów o braku podstaw do rozstrzygania kwestii zwrotu przedmiotowych należności celnych z argumentacją taką, że w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem niniejszej sprawy, Skarżący nie złożył wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie klasyfikacji towaru oraz określenia kwoty należności celnych w nowej wysokości. Rozpatrując wniosek o zwrot kwoty należności celnej organ może "weryfikować" dane zawarte w zgłoszeniu celnym, mające wpływ na określenie wysokości kwoty należności celnych. W zależności od wyników oceny argumentacji strony – odnoszącej się do błędnej klasyfikacji taryfowej gazu – organ wydaje decyzję, w której dokonuje zwrotu należności celnej, bądź decyzję, w której takiego żądania zobowiązanego nie uwzględni. Przeszkody do takiego procedowania nie stanowi brak wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty należności celnych w nowej wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji naruszają art. 116 ust. 1, art. 117 ust. 1 UKC, poprzez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy i doprowadziła do negatywnego rozpatrzenia żądania strony o zwrot kwoty należności celnych, z powołaniem się na argumentację, która nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa. W konsekwencji decyzjom organów obu instancji należy też postawić zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Jeszcze raz należy podkreślić, że organ administracji publicznej może czynić tylko to, co jest dozwolone przez prawo. W postępowaniu celnym organ nie może działać według reguły, że dozwolone jest wszystko, co nie jest zakazane. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy uwzględnią wyrażoną w wyroku ocenę prawną.