I SA/Bk 1673/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 marca 2018 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Sp. z o.o. K. z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2011 r., 2012 r., z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej I. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki z o.o. K. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień 2012 r. w kwocie 1 004 865,00 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pełnienia funkcji płatnika za miesiące od stycznia do sierpnia 2012 r. w łącznej kwocie 23 431,50 zł oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 1 214,00 zł, liczone do dnia ogłoszenia upadłości tj. [...] października 2012 r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), wskazując, że organ nie przeprowadził należycie postępowania dowodowego, nie powołał biegłego celem ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki oraz braku zwłoki członków zarządu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucono również, że zobowiązanie Spółki za listopad 2011 r. uległo przedawnieniu, a zatem nie było podstaw do pociągnięcia byłego członka zarządu do odpowiedzialności za tężę zaległość. Obok decyzji, Skarżący zaskarżył również postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wniosku dowodowego z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki oraz braku zwłoki członków zarządu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy, po przytoczeniu obowiązujących przepisów o.p. wskazał, że pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu K. Sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r. i styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2012 r. nie jest przedmiotem sporu. Także wysokość zobowiązań w poszczególnych podatkach względem Spółki wynikała z ostatecznych decyzji określających wysokość tychże zobowiązań, które to decyzje zostały doręczone Syndykowi Masy Upadłości K. Sp. z o.o. Zdaniem organu, w toku postępowania została wykazana bezskuteczność egzekucja z majątku Spółki. Z ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości z [...] grudnia 2016 r. wynika że dotyczy on wierzytelności zaliczonych do II i III kategorii zaspokojenia, a suma podlegająca podziałowi wynosi 286 365,74 zł. Wierzytelności zaliczone do II kategorii zostały zaspokojone w 100%, a do III kategorii 13,307%. Zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wierzytelności zaliczone do III kategorii w kwocie 1 236 597,99 zł, zostały zaspokojone w kwocie 164 554,09 zł (zostały zaliczone na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.). Odnosząc się do przesłanek egzoneracyjnych organ wyjaśnił, że członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, lub niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki wpłynął w dniu [...] sierpnia 2012 r. Odwołując się do przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, obowiązujących w 2012 r., organ stwierdził, że przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotne jest również, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań cywilnoprawnych, czy też publicznoprawnych. Organ, podkreślił, że z akt sprawy wynika, że Spółka zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania: od [...] grudnia 2011 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., od [...] lutego 2012 r. wobec H. Sp. z o.o. z tytułu nieopłaconej faktury nr [...], od [...] kwietnia 2012 r. wobec W. "U." z tytułu nieopłaconej faktury VAT nr [...] z [...] marca 2012 r., od [...] kwietnia 2012 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca 2012 r. do września 2012 r., tym samym przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już w dniu [...] lutego 2012 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym w B. w dniu [...] sierpnia 2012 r., wobec czego uprawnionym było stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ stwierdził że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. należy liczyć od końca roku 2012, ponieważ 60 - dniowy termin zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym upłynął w lutym 2012 r. Zdaniem organu, nietrafnym jest zarzut naruszenia art. 197 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości K. Sp. z o.o. W orzecznictwie sądowym wykształcił się pogląd, że "Organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwała na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK1235/10, LEX nr 1107577; i z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 819/11, LEX nr 1404062)". Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - norm prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p. w zw. z art. 235 o.p. oraz art. 229 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości K. sp. z o.o. oraz braku zwłoki członków zarządu K. sp. z o.o. w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy zebrany w sprawie i błędnie ustalony stan faktyczny, a w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki K. sp. z o.o. mimo istnienia przesłanek egzoneracyjnych w tym zakresie; art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe K. sp. z o.o. - naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności S. K. za zaległość podatkową spółki K. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ I instancji była to już zaległość przedawniona; art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego członka zarządu K. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w sytuacji istnienia przesłanek egzoneracyjnych wskazanych w tym przepisie. Ponadto Skarżący zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości K. Sp. z o.o. oraz braku zwłoki członków zarządu K. Sp. z o.o. w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 197 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 229 o.p. Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, uchylenie postanowień organu I i II instancji w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, zobowiązanie organu I instancji do wydania w terminie 30 dni od daty wydania orzeczenia sądu decyzji umarzającej postępowanie w części, w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowej K. sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 116 § 1 i 2 o.p za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 o.p. wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 o.p., wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych K. Sp. z o.o., pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. Pełnienie przez Skarżącego obowiązków członka zarządu K. Sp. z o.o. w dacie upływu terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy od stycznia do maja 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2011 r. i styczeń, kwiecień, maj i sierpień 2012 r. nie jest przedmiotem sporu. Wysokość zobowiązań w poszczególnych podatkach względem Spółki wynikała z ostatecznych decyzji określających wysokość tychże zobowiązań. W toku postępowania została także wykazana bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Z ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości z [...] grudnia 2016 r. wynika że dotyczy on wierzytelności zaliczonych do II i III kategorii zaspokojenia, a suma podlegająca podziałowi wynosi 286 365,74 zł. Wierzytelności zaliczone do II kategorii zostały zaspokojone w 100%, a do III kategorii 13,307%. Zgłoszone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wierzytelności zaliczone do III kategorii w kwocie 1 236 597,99 zł, zostały zaspokojone w kwocie 164 554,09 zł (zostały zaliczone na zaległość w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.). Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym terminie. Oceniając to zagadnienie w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zasadniczą rolą regulacji art. 116 o.p. jest ochrona interesów wierzycieli. Charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej powoływana jako u.p.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W doktrynie prawa upadłościowego (A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 u.p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14 i z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14, dostępne w CBOSA). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ dokonał analizy okresów, w których Spółka nie regulowała należności. Z akt sprawy wynika, że K. Sp. z o.o. zaprzestała regulować swoje wymagalne zobowiązania: od [...].12.2011 r. wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r.; od [...].02.2012 r. wobec H. Sp. z o.o. z tytułu nieopłaconej faktury nr [...]; od [...].04.2012 r. wobec W. "U." z tytułu nieopłaconej faktury VAT nr [...] z [...].03.2012 r.; od [...].04.2012 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od marca 2012 r. do września 2012 r. Spółka nie regulowała zatem szeregu zobowiązań i stan ten utrzymywał się w kolejnych okresach. Fakt nieopłacania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych przez Spółkę nie był kwestionowany przez Skarżącego. Nieregulowanie przez K. Sp. z o.o. wymagalnych płatności wskazywało, że w Spółce wystąpiła niewypłacalność, a tym samym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zasadnie przyjął, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. wystąpiły [...] lutego 2012 r. (data powstania zaległości wobec drugiego wierzyciela). Wniosek o ogłoszenie upadłości K. Sp. z o.o. wpłynął do Sądu Rejonowego w B. w dniu [...] sierpnia 2012 r., wobec czego uprawnionym było stanowisko organów podatkowych, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Nie stanowią podstawy do zwolnienia Skarżącego z odpowiedzialności podatkowej twierdzenia, że w styczniu i w lutym 2012 r. Spółka borykała się z przejściowymi problemami finansowymi (co w tamtym okresie było zjawiskiem dość powszechnie spotykanym na rynku), a niewypłacalność zaistniała dopiero w późniejszym okresie. Z odpowiedzialności tej nie może tez zwalniać oczekiwanie Skarżącego oraz pozostałych członków zarządu na uregulowanie należności przez dwóch dużych kontrahentów: P. S.A. i K. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 6 000 000,00 zł oraz wzrost aktywów Spółki do kwoty 7 802 865,18 zł na dzień [...] lipca 2012 r. w porównaniu do 6 489 206,77 zł na dzień [...] grudnia 2011 r., a także porównanie kapitału własnego oraz spadek zobowiązań krótkoterminowych. Podstawę do zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może stanowić tylko wykazanie przesłanek egzoneracyjnych zawartych w art. 116 § 1 o.p. W orzecznictwie podnosi się, że w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, dostępne w CBOSA). Należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12 (LEX nr 1137006), że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuacje finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Stąd Skarżący, jako członek zarządu K. Sp. z o.o., jeżeli na podstawie wskazywanych okoliczności zakładał, że sytuacja Spółki ulegnie poprawie mógł oczywiście wstrzymać się ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości, jednakże przez to naraził się na poniesienie konsekwencji określonych w art. 116 o.p., bez możliwości skutecznej obrony wynikającej z przesłanek egzoneracyjnych. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 197 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia daty, w której nastąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości K. Sp. z o.o. oraz braku zwłoki członków spółki w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organy są uprawnione do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności sięgania do opinii biegłych z zakresu rachunkowości, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1235/10, LEX nr 11075 77; z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 819/11, LEX nr 1404062). Nie ulega wątpliwości, że do ustalenia, czy zaistniały przesłanki z art. 116 o.p., w szczególności, czy członek zarządu wskazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości uprawnione i zobowiązane są organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie organy prawidłowo stwierdziły niewypłacalność K. Sp. z o.o. w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne związane z nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań. W postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z opinii biegłego wyjaśniając powody tej decyzji. Sąd za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Stan faktyczny w sprawie ustalony został w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy przeprowadziły jego subsumpcję pod obowiązujące przepisy prawa, których wykładnia zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie budzi wątpliwości. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za listopad 2011 r., w sytuacji gdy w dacie wydania decyzji przez organ I instancji była to już zaległość przedawniona. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA 2009/5/87) wskazał, że z wykładni art. 70 § 1 o.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W kontrolowanej sprawie organ zatem zasadnie przyjął, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. należy liczyć od końca roku 2012, ponieważ 60-dniowy termin zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym upłynął w lutym 2012 r., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe Spółki za listopad 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.