I SA/Bk 168/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. Spółka Akcyjna w O. na uchwałę Rady Miejskiej B. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania pomocy inwestycyjnej na terenie B. w tym w obrębie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej oddala skargę M. S.A. w O. (dalej: Skarżąca, Spółka) po bezskutecznym wezwaniu Rady Miejskiej B. do usunięcia naruszenia prawa wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na uchwałę tego organu nr [...] z [...] listopada 2010 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej na terenie B., w tym w obrębie Podstrefy [...] Specjalnej Ekonomicznej. Skarżąca zarzuciła ww. uchwale: 1) naruszenie przepisu art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady równego traktowania, polegające na takim skonstruowaniu przepisów zaskarżonej uchwały, że nie wszystkie podmioty, które znajdują się w takiej sytuacji faktycznej, są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, 2) naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 73 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), poprzez wprowadzenie zaskarżoną uchwałą zwolnienia z podatku od nieruchomości o mieszanym charakterze, tj. zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności uchwały Rady Miejskiej B. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniosła o przedstawienie przez Sąd Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w trybie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej co do zgodności § 10 ust. 1 pkt rozporządzenia Rady Ministrów z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środkowi transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. U. z 2008 r. Nr 146, poz. 927) z art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że Rada Miejska B. uchwałą nr [...] z [...] listopada 2010 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej na terenie B., w tym w obrębie Podstrefy [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, która zastąpiła uchwałę nr [...] Rady Miejskiej B. z [...] października 2008 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, określiła zasady, na których zwalania się z podatku od nieruchomości nowowybudowane budynki, budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiące nowe inwestycje w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, zlokalizowane na terenie B., w tym w obrębie Podstrefy [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSSE). Zdaniem Skarżącej, sposób określenia zasad, na jakich możliwe jest uzyskanie zwolnienia, określony przez Radę Miejską we wskazanej uchwale, pozbawia Spółkę możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, mimo iż znajduje się ona takiej samej sytuacji faktycznej, jak inne podmioty działające na terenie Podstrefy [...] SSSE, które korzystają z tego zwolnienia. Skarżąca Spółka w czerwcu 2010 r. (tj. w czasie obowiązywania przepisów uchwały z [...] października 2008 r.) rozpoczęła nową inwestycję na terenie Podstrefy [...] SSSE. Rozpoczęta inwestycja spełniała wszelkie warunki do uznania ją za nową inwestycję w rozumieniu przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 5 sierpnia 2008 r., jak też warunki do objęcia jej zwolnieniem z podatku od nieruchomości przewidziane w ówcześnie obowiązującej uchwale. Niemniej jednak Skarżąca, jako zakład pracy chronionej, w czasie rozpoczęcia inwestycji, na mocy art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r., objęta była zwolnieniem podmiotowym od podatku od nieruchomości. W związku z faktem korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od nieruchomości, w momencie rozpoczęcia inwestycji, Skarżąca nie miała zamiaru korzystania z przysługującego jej zwolnienia przedmiotowego i nie dokonała stosownego zgłoszenia, w celu uzyskania uprawnienia do zwolnienia z podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym na mocy ówcześnie obowiązującej uchwały Rady Miejskiej B. Z dniem 1 stycznia 2011 r., w związku z nowelizacją ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2010 r., Spółka straciła prawo do przysługującego jej zwolnienia podmiotowego z podatku od nieruchomości. Skarżąca nie mogła spodziewać się utraty zwolnienia podmiotowego, a tym samym nie mogła przewidzieć, że w przyszłości będzie chciała skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego. W zaskarżonej uchwale, zostały przewidziane tylko dwie grupy przedsiębiorców, którzy mają możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości: 1) przedsiębiorcy, którzy zgłoszą zamiar skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, na zasadach określonych w § 3 ust. 1 zaskarżonej uchwały, jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji; 2) przedsiębiorcy, którzy uzyskali prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na mocy uchwały z [...] października 2008 r. Narusza to interes prawny Spółki, poprzez uniemożliwienie jej skorzystania ze zwolnienia. Skarżąca poniosła nakłady finansowe w wysokości określonej w zaskarżonej uchwale, a wybudowana przez nią nieruchomość charakteryzuje się wszelkimi cechami tam przewidzianymi klasyfikującymi ją do objęcia zwolnieniem przedmiotowym. Tym samym za dyskryminujący i naruszający interes Spółki należy uznać, w jej ocenie, brak wprowadzenia w uchwale z [...] listopada 2010 r. możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego z podatku nieruchomości przez podmioty, które są posiadaczami nieruchomości, których budowa rozpoczęła się po dniu wejścia w życie uchwały z [...] października 2008 r., stanowiących nowe inwestycje, na które poniesiono nakłady finansowe w wysokości określonej w tej uchwale, a które na moment rozpoczęcia inwestycji nie miały zamiaru korzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z uchwały (z uwagi na fakt ówczesnego korzystania ze zwolnienia podmiotowego, do którego następnie utraciły prawo na skutek zmiany przepisów). Skarżąca podniosła także, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w drodze uchwały rady gminy mogą być wprowadzane jedynie zwolnienia o charakterze przedmiotowym. Tymczasem na mocy zaskarżonej uchwały, kryterium decydującym o tym, czy dana nieruchomość jest objęta zwolnieniem z podatku, przestają być wyłącznie cechy przedmiotu opodatkowania, nieruchomości stanowiących nowe inwestycje, a kluczowym staje się natomiast moment pojawienia się u podmiotu dokonującego nowych inwestycji, zamiaru skorzystania ze zwolnienia - co jest cechą dotyczącą strony podmiotowej, a po drugie kwestią subiektywną. Wymóg dokonania stosownego zgłoszenia przed rozpoczęciem realizacji inwestycji powoduje, że zwolnienie z podatku od nieruchomości wprowadzone zaskarżoną uchwałą, można zaklasyfikować jako przedmiotowo-podmiotowe. Do wprowadzenia zaś takiego zwolnienia Rada Miejska nie jest uprawniona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że podstawą prawną umożliwiającą wprowadzenie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej jest art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto stosownie do treści 20d ust. 1 tej ustawy Rada Ministrów określiła szczegółowe warunki udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy inwestycyjnej w rozporządzeniu z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną. Warunkiem skorzystania z omawianej formy pomocy jest w świetle § 10 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia dokonanie, przed rozpoczęciem realizacji inwestycji, zgłoszenia właściwemu organowi podatkowemu zamiaru korzystania z pomocy, w trybie i formie określonych uchwalą rady gminy. Rada Miejska B. w podjętej uchwale Nr [...], będącej aktem prawa miejscowego, obowiązana była do uwzględnienia wszystkich uwarunkowań wskazanych w rozporządzeniu. Nie znajduje zatem podstaw prawnych wprowadzenie do uchwały w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej zapisu umożliwiającego złożenie zgłoszenia o zamiarze skorzystania ze wskazanej formy pomocy również po rozpoczęciu realizacji inwestycji. W sytuacji, gdy w czerwcu 2010 r. Skarżąca rozpoczęła nową inwestycję na terenie Podstrefy [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej i nie dokonała zgłoszenia zamiaru skorzystania ze zwolnienia przed rozpoczęciem inwestycji we właściwym terminie, nie nabyła prawa do spornego zwolnienia z podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, wprowadzone zwolnienie obejmuje określone fizycznie przedmioty opodatkowania (tj. budynki, budowle), ma więc charakter przedmiotowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawę zaskarżenia przez Spółkę uchwały Rady Miejskiej B. nr [...] z [...] listopada 2010 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej na terenie B., w tym w obrębie Podstrefy [...] Specjalnej Ekonomicznej stanowił art. 101 ust. 1 ustawy z 8 marca 190 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Przepis ten stanowi, że każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może - po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia - zaskarżyć uchwałę do sądu administracyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, iż uprawnionym do wniesienia skargi z art. 101 ustawy o samorządzie gminnym może być jedynie podmiot, którego interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone. Interes prawny wnoszącego skargę w tym trybie musi wynikać z normy prawa materialnego, kształtującej jego sytuację prawną. Istotą interesu prawnego jest zatem jego związek z konkretną normą prawa materialnego - taką normą, którą można wskazać, jako jego podstawę, i z której podmiot, legitymujący się tym interesem, może wywodzić swoje racje. Interes prawny podmiotu wnoszącego skargę do sądu przejawia się w tym, iż podmiot ten działa bezpośrednio, we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienie z nałożonego obowiązku. Oznacza to, iż przymiot strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, toczącym się na podstawie art. 101 ustawy o samorządzie gminnym ma ten, czyj interes prawny (uprawnienie) zostały naruszone zaskarżoną uchwałą (zarządzeniem) organu gminy (por.: wyroki NSA: z 3 czerwca 1996 r., II SA 74/96, ONSA 1997/2/89; z 1 marca 2005 r., OSK 1437/04, LEX nr 151236; z 3 września 2004 r., sygn. akt OSK 476/04, ONSA/2005/1/2; z 18 lipca 2008 r., I OSK 107/08; z 27 października 2009 r., I OSK 628/09; z 4 marca 2009 r., I OSK 1157/09). Na wnoszącym skargę ciąży obowiązek wykazania, że na skutek podjęcia zaskarżonej uchwały w sposób bezpośredni i realny został pozbawiony lub ograniczony w realizacji wynikających dla niego z przepisów prawa uprawnień bądź, że nałożono na niego sprzeczne z tymi przepisami obowiązki oraz wykazać, w jaki sposób to naruszenie nastąpiło. Przy czym stan owego naruszenia musi być aktualny i nie może odnosić się do ewentualnych, przyszłych sytuacji, jak również odnosić się do zdarzeń z przeszłości, które na skutek upływu czasu utraciły jakiekolwiek znaczenie prawne. Sąd przed przystąpieniem do kontroli legalności zaskarżonej uchwały jest zobowiązany do zbadania legitymacji strony skarżącej. W przypadku ustalenia, że nie został spełniony warunek naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia skarżącego podmiotu skarga musi podlegać oddaleniu. Zaskarżona uchwała z [...] listopada 2010 r. w § 1 stanowi, iż zwalnia się z podatku od nieruchomości nowowybudowane budynki, budowle, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiące nowe inwestycje w rozumieniu § 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, zlokalizowane na terenie B., w tym w obrębie Podstrefy [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej (pkt 1). Za nowowybudowane budynki i budowle uważa się takie, których budowa została rozpoczęta po dniu wejścia w życie niniejszej uchwały (pkt 3). Warunki uzyskania zwolnienia zostały określone w § 2 i 3 uchwały. W szczególności w § 3 wskazano, że przedsiębiorca zamierzający skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w § 1 pkt 1 uchwały zobowiązany jest do zgłoszenia takiego zamiaru w formie pisemnej na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do uchwały, dołączając wymienione w nim dokumenty (pkt 1), zgłoszenia tego, przedsiębiorca winien dokonać przed rozpoczęciem inwestycji (pkt 2), zaś za rozpoczęcie inwestycji uważa się podjęcie prac budowlanych (pkt 3). Zgodnie z § 10 pkt 2 ww. uchwały przedsiębiorca, który na podstawie uchwały nr [...] Rady Miejskiej B. z [...] października 2008 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej nabył prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości, zachowuje je przez okres wskazany w tej uchwale po spełnieniu warunków w niej określonych. Spółka w skardze odwołała się do zapisów dwóch ostatnich przywołanych przepisów tj. § 3 i § 10 pkt 2 uchwały z [...] listopada 2010 r., zarzucając, że nie obejmują one zwolnieniem rozpoczętej przez nią inwestycji. Trzeba przede wszystkim zauważyć, że Skarżąca podaje, iż rozpoczęła nową inwestycję na terenie Podstrefy [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w czerwcu 2010 r. Oczywistym jest zatem, że składające się na tę inwestycję budynki i budowle nie mogą być uznane nowowybudowane budynki i budowle w rozumieniu § 1 pkt 3 uchwały z [...] listopada 2010 r., bowiem ich budowa została rozpoczęta przed wejściem w życie tej uchwały. Konsekwentnie nie mogą one skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego w § 1 pkt 1 ww. uchwały, która reguluje jedynie zwolnienie obiektów, których budowa została rozpoczęta po wejściu w życie tej uchwały. Z tych względów będąca przedmiotem skargi uchwała z [...] listopada 2010 r. nie oddziałuje na interes prawny (uprawnienie) Skarżącej, a tym bardziej interesu takiego (uprawnienia) nie narusza. Skoro Spółka rozpoczęła nową inwestycję na terenie Podstrefy [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej w czerwcu 2010 r., kwestię zwolnienia z podatku od nieruchomości objętych nią budynków i budowli regulowała uchwała z [...] października 2008 r. Budowa tych budynków i budowli została bowiem rozpoczęta po dniu wejścia w życie tej uchwały (por. § 1 pkt 3 uchwały z [...] października 2008 r.), jak i w czasie jej obowiązywania. Stąd to uchwała z [...] października 2008 r. winna stać się przedmiotem ewentualnej skargi Spółki, bowiem miała wpływ na jej uprawnienia. Dodatkowo trzeba zauważyć, że naruszenia interesu prawnego (uprawnienia) Skarżącej nie można dopatrywać się także w treści § 10 pkt 2 uchwały z [...] listopada 2010 r. Przepis ten nie reguluje zasad, na jakich mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości inne obiekty, niż określone w § 1 ww. uchwały. Potwierdza jedynie, że podmioty, które nabyły prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z [...] października 2008 r. zachowują je przez okres wskazany w tej uchwale po spełnieniu warunków w niej określonych. Skarżąca podaje zaś, że nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały z [...] października 2008 r., bowiem przed rozpoczęciem inwestycji nie zgłosiła zamiaru skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości (warunek przewidziany w § 3 uchwały z [...] października 2008 r.). Przepis § 10 pkt 2 uchwały z [...] listopada 2010 r. pozostaje zatem bez wpływu na sytuację prawną Skarżącej. W tym stanie rzeczy, stwierdzając brak legitymacji strony Skarżącej, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), skargę należało oddalić.