I SA/Bk 17/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lutego 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2015 roku oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] odmówił J. K. (dalej "Skarżący"), jako stronie postępowania, zapoznania się z wyłączonymi z akt sprawy dokumentami, tj.: zanonimizowanymi wnioskami SCAC skierowanymi do słowackich organów podatkowych oraz udzielonych przez te organy odpowiedzi oraz ze zanonimizowanymi materiałami z postępowania kontrolnego, przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w O. w T. Spółka z o.o. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na ochronę interesu publicznego, a w szczególności dobra osób trzecich które nie są stroną w przedmiotowym postępowaniu, a dostęp do ich danych pozwoliłby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Ponadto wskazał, że wyłączenie decyzji Dyrektora UKS w O. (z wyjątkiem treści zanonimizowanych) podyktowane jest także ochroną zawartych w niej informacji stanowiących tajemnicę handlową kontrahenta strony postępowania. Organ powołał się także na ochronę interesów fiskalnych Skarbu Państwa i konieczność zminimalizowania ryzyka wykorzystania przez stronę danych w zawartych w tych dokumentach w swoim interesie w trakcie prowadzonego postępowania. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie powołując się na naruszenie przez organ podatkowy podstawowych praw przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym, tj. prawa do obrony oraz prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W treści uzasadnienia przywołał treść art. 129, art. 178 § 1 i art. 179 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), stwierdzając, że odmowa prawa do wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, może dotyczyć dokumentów zawierających informacje niejawne lub dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie przesłanką wyłączenia dokumentów był interes publiczny, pod którym to pojęciem mieści się dobro osób trzecich niebędących stroną w toczącym się postępowaniu. Ponadto stwierdził, że dokumenty wyłączone z akt zawierają informacje dotyczące osób trzecich, nie będących stroną tego postępowania, mających prawo oczekiwać, że dane zawarte w tych dokumentach nie zostaną ujawnione innym podmiotom. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów strony, jakoby organ podatkowy I instancji nie wykazał, jakie treści podlegają ochronie. Zauważył przy tym, że uzasadniając wydane postanowienie, organ I instancji wskazał, że wyłączone materiały zawierają informacje i dane identyfikacyjne podmiotów innych niż strona. Zdaniem organu odwoławczego, żądanie wykazania, jakie treści zawarte w dokumencie są podstawą odmowy udostępnienia dokumentów musiałoby się sprowadzać de facto do ujawnienia danych, które nie zostały udostępnione ze względu na interes publiczny. Pozostałe zarzuty odwołania organ II instancji uznał za przedwczesne i niedotyczące zasadności odmowy zapoznania się z dokumentami wyłączonymi. W ocenie organu odwoławczego wypowiedzenie się w tej kwestii stanowiłoby ingerencję w postępowanie podatkowe prowadzone przez organ I instancji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając mu naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 179 § 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu l instancji, na mocy którego odmówił zapoznania się Skarżącemu z dokumentami mimo uzasadnionego wniosku Strony, a wskutek tego uniemożliwił Stronie wypowiedzenie się w zakresie zebranego materiału dowodowego i złożenia stosownych wniosków dowodowych, mimo że: a) materiały z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O. w T. Sp. z o.o. oraz dokumenty SCAC otrzymane od państw członkowskich dotyczą bezpośrednich kontrahentów Skarżącego, mających bezpośredni wpływ na rozliczenia podatku VAT przez Podatnika za wrzesień 2015 r. b) organ podatkowy l instancji nie wskazał, iż będąca podstawą uzasadnienia wyłączenia dowodów ochrona interesu publicznego narusza fundamentalne prawo Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, możliwość składania wniosków dowodowych oraz weryfikację prawidłowości procedowania w przedmiotowej sprawie; c) wyłączone dokumenty dotyczą bezpośrednio prawidłowości rozliczenia podatku VAT, tj. prawa do odliczenia podatku VAT oraz zastosowania preferencyjnej stawki podatku przez Skarżącego; 2. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 217 § 2 o.p. i art. 219 o.p poprzez brak w treści skarżonego postanowienia prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności poprzez fragmentaryczne i niedostateczne wyjaśnienie okoliczności, jakimi kierował się organ podatkowy l instancji, wyłączając z akt postępowania dokumenty mimo ich bezpośredniego związku z rozliczeniem Skarżącego w podatku VAT za wrzesień 2015 r; 3. art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego i kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w szczególności nieuwzględnienie wniosku Strony o włączenie do całości akt postępowania dokumentów w postaci pełnych wniosków SCAC oraz udzielonych odpowiedzi oraz włączenia do akt sprawy całości zanonimizowanych materiałów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora UKS w O. w T. Sp. z o.o., na których to dokumentach organ oparł dotychczasowe ustalenia postępowania podatkowego. Mając na uwadze wskazane zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi wskazał m.in., że w prowadzonym postępowaniu podatkowym Skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw, czynnego udziału w postępowaniu, możliwości składania wniosków dowodowych oraz weryfikacji prawidłowości procedowania przez organ podatkowy. Podniósł, że kluczowe jest, aby organ podatkowy korzystając z materiału dowodowego z innych postępowań nie naruszał norm prawa podatkowego, w tym zagwarantowanych w przepisach ordynacji podatkowej każdemu podatnikowi uprawnień, w szczególności prawa do zapoznania się i wypowiedzenia w zakresie materiału dowodowego. Dodał, że w przedmiotowej sytuacji prawo to jest szczególnie istotne, bowiem na ich podstawie organ podatkowy zamierza odmówić możliwości odliczenia podatku VAT na podstawie faktur dokumentujących operacje gospodarcze zawarte w T. spółce z o.o. oraz kwestionuje w części prawo do zastosowania 0% stawki VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy zasadnie odmówiły stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. Organ pierwszej instancji podejmując postanowienie o odmowie wskazał, iż umożliwienie zapoznania się strony z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy kłóciłoby się z interesem publicznym. Regułą postępowania podatkowego jest przewidziana w art. 178 o.p. jawność w odniesieniu do gromadzonych dowodów – możliwość wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń lub odpisów. Nie jest to jednak prawo bezwzględne. Ograniczeń doznaje w art. 179 o.p., który stanowi, że przepisów art. 178 o.p. nie stosuje do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Ograniczenie takie nie łamie konstytucyjnego prawa do obrony (tak NSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt II FSK 2297/13). "Interes publiczny", o którym mowa w cytowanym wyżej artykule był wielokrotnie interpretowany przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych. Pojęcie oceniane jako nieostre, wymagające zindywidualizowanego odniesienia się do konkretnego przypadku (tak w: "Ordynacja Podatkowa, Komentarz 2016" pod redakcją Barbary Adamiak), którego celem jest ochrona danych osób trzecich, niepowiązanych ze sprawą, których dotyczyły wyłączone z akt sprawy dokumenty. W wyroku z dnia 3 grudnia 2015 r. o sygn. akt I Sa/Łd1147/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni pojęcia "interes publiczny" wskazał, iż należy przez to rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawie Sąd zauważa, że dokumenty, których ujawnienia domagała się strona dotyczą bezpośredniego kontrahenta strony, jednakże wykraczają poza wspólne transakcje pomiędzy stronami. Dotyczą bowiem treści decyzji wobec T. sp. z o.o. oraz dokumentów SCAC. Zasadą jest, że w przypadku, gdy organ prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Jeżeli zaś zakres materiałów uzyskanych przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Trafne zatem było stanowisko organów obu instancji, odmawiające wglądu w dokumenty w formie w jakiej żądała tego strona, bowiem stanowiłoby to ujawnienie informacji dotyczących osób trzecich, które są chronione tajemnicą skarbową, do czego organ zobowiązany był z mocy art. 239 i 294 o.p. Zarzut zawarty w pkt 2 skargi także oceniony został przez Sąd jako chybiony. Postanowienie odmawiające zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt postępowania podatkowego w stosunku do skarżącego zawiera wszystkie niezbędne elementy oraz uzasadnienie, w oparciu o które można poznać powody i argumenty organu. Próba pogłębiania argumentacji przez organ mogłaby spowodować ujawnienie tych okoliczności, które ze zanonimizowanych dokumentów wynikają, a które podlegają ustawowej ochronie. Stopień ogólności uzasadnienia jest wystarczający, by z jednej strony zrozumieć powody odmowy i skontrolować prawidłowość postanowienia w tym zakresie, a z drugiej strony zachować w tajemnicy kwestie tą tajemnicą objęte. Ostatni z zarzutów skargi także nie jest zasadny. To właśnie realizacja zasady zaufania do organów władzy nakazuje dołożenie szczególnej staranności w zachowaniu w tajemnicy informacji i okoliczności, które ujawniły się w toku postępowania, a nie dotyczą bezpośrednio strony tego postępowania. Procedowanie organu, nieuwzględniające wniosku strony postępowania, ale będące wyrazem ochrony praw osób trzecich niezwiązanych bezpośrednio z tym postepowaniem nie może być postrzegane jako działanie sprzeczne z fundamentalnymi zasadami ordynacji podatkowej. Stanowi wyraz poszanowania tych zasad i na gruncie niniejszej sprawy jest akceptowane przez Sąd. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się okoliczności uzasadniających uwzględnienie skargi Sąd orzekł jak w sentencji (art. 151 ustawy procesowej).