I SA/Bk 173/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w pełnej wysokości zaliczek na ten podatek oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] stycznia 2012 r. nr [...], określającą Panu M. K. (zwanemu dalej jako Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2010. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.P.H.U. "P." M. K.i, której przedmiotem był handel akcesoriami do produkcji zniczy, w zeznaniu za rok 2010 wykazał przychód w wysokości [...]zł. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że Skarżący nie uwzględnił w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy oraz 84.067 kilogramów parafiny. Powyższe ustalono na podstawie zaewidencjonowanej sprzedaży z uwzględnieniem remanentu początkowego i końcowego. Konsekwencją stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych było oszacowanie przez organ pierwszej instancji podstawy. Oszacowanie przychodów nastąpiło w oparciu o wyliczoną średnią cenę sprzedaży dla pojemników szklanych oraz dla parafiny. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za gołosłowne wyjaśnienia Skarżącego odnośnie błędnego sporządzenia remanentu. Podkreślił brak współpracy Skarżącego z organami prowadzącymi postępowanie. Stwierdził, że przedłożone dowody zakupu i sprzedaży parafiny w 2011 r. nie stanowią uzasadnionej podstawy zmiany remanentu, a tym bardziej nie mogą wskazywać na okoliczność błędnego sporządzenia remanentu. Zdaniem organu okoliczności tych nie potwierdza powoływanie się na obecność i pomoc pracownika w sporządzeniu remanentu, gdyż na żadnym dokumencie osoba taka nie figuruje. Organ nie dał też wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że nieuwzględnienie w ewidencji pojemników do zniczy spowodowane było stratami. Wskazał, że straty takie powinny znajdować odzwierciedlenie w dokumentach księgowych. Nie godząc się z powyższymi ustaleniami Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jako rażąco naruszającej prawo, tj.: 1) art. 23 § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, w dalszej części powoływana w skrócie "o.p."), poprzez nieprawidłowy sposób szacowania podstawy opodatkowania; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym niedokładne zbadanie materiału dowodowego w sprawie oraz wadliwą ocenę stanu faktycznego sprawy. Strona skarżąca wskazała, że przyczyną rozbieżności pomiędzy jego wyliczeniami i wyliczeniami kontrolujących był błąd remanentu na koniec 2010 r., a przyczyną błędów w remanencie była awaria komputera. Zaznaczyła również, że remanent był sporządzany przy pomocy pracownika, który nie spisał całego asortymentu towaru. Strona skarżąca podniosła także, że na okoliczność sytuacji dotyczących ubytków i stłuczek szklanych pojemników dostarczono w trakcie postępowania oświadczenia z hut szkła. Odnośnie przychodu z parafiny wskazano, że 84.087 kg parafiny, która była magazynowana, została sprzedana w roku 2011 i dopiero w tym roku powstał przychód z tego tytułu. Organy nie sprawdziły obrotu ze sprzedaży parafiny za rok 2011. Organy nie dokonały także analizy poszczególnych metod szacowania, o których mowa w art. 23 § 3 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy ustaleń organów odnośnie zaniżenia przez Skarżącego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez niezaewidencjonowanie części sprzedaży pojemników do zniczy oraz parafiny. Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy skarbowe postępowanie dowiodło, że w 2010 r. Skarżący nie wykazał w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy oraz 84.067 kg parafiny. Wynika to wprost z porównania spisów z natury na początek i koniec 2010 r. Organy zasadnie nie dały też wiary wyjaśnieniom Skarżącego dotyczącym przyczyn stwierdzonych rozbieżności ilościowych towarów. W szczególności nieprzekonującym okazało się twierdzenie, że różnice w ilości parafiny między posiadaną przez Skarżącego, a wynikającą z rozliczenia dokonanego przez kontrolujących spowodowane były pomyłką pracownika powstałą w trakcie sporządzania remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. Wszak remanent sporządzony na dzień 31 grudnia 2010 r. został podpisany przez Skarżącego. Co więcej w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, jak też przed organem odwoławczym Skarżący nie podał danych osobowych pracownika, który pomagał mu w sporządzaniu spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i który miał dopuścić się tejże pomyłki. Dane te nie figurują na tym dokumencie ani też nie zostały ujawnione w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wskazane okoliczności niewątpliwie podważają wiarygodność twierdzeń Skarżącego. Nieprawdopodobnym jest, aby strona skarżąca przy sporządzeniu remanentu pominęła tak znaczną ilość parafiny tj. 84.067 kilogramów, nie zauważając rozbieżności pomiędzy posiadaną ilością tego towaru, a wielkością odnotowaną w remanencie. Jak podniósł organ w odpowiedzi na skargę, brakująca ilość 84.067 kg przekracza ponad dwukrotnie stan parafiny wykazanej w remanencie. Z tych względów nie było także podstaw do uwzględnienia twierdzenia, że parafina, która nie znalazła się w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r., została sprzedana dopiero w roku 2011. Nawet ewentualna sprzedaż parafiny w ilości większej, niż wynikająca z zakupów dokonanych w roku 2011 oraz stanów magazynowych na początku roku, wobec braku jakichkolwiek dowodów, nie uzasadnia stwierdzenia, że dotyczyła ona parafiny "omyłkowo" pominiętej w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. Nie było również podstaw do uwzględnienia wyjaśnień, że w przypadku pojemników do zniczy, ok. 2-2,5% stanowią ubytki powstałe w trakcie ich transportu, zaś pozostała różnica wynika z awarii komputera. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że awaria komputera w trakcie 2010 r. i związana z tym faktem utrata danych nie mogła mieć wpływu na rzetelne sporządzenie spisu. Remanent jako spis towarów z natury winien odzwierciedlać stan towarów faktycznie znajdujących się w posiadaniu podatnika, a nie wynikający z danych ujętych w programie komputerowym. Skarżący nie wykazał też w żaden sposób, że doszło do zniszczenia pojemników do zniczy. Z akt sprawy wynika, że na tę okoliczność nie były sporządzane przez Skarżącego protokoły ubytków. Przedłożone przez stronę oświadczenia dostawców pojemników dotyczą jedynie możliwości zaistnienia ubytków powstałych (a nie ich faktycznego wystąpienia) w trakcie czynności załadunkowych, rozładunkowych oraz transportu (k. 13/2 i k. 13/3 akt adm.). Trudno założyć, że nawet jeśli owe ubytki powstały w trakcie czynności załadunkowych, rozładunkowych oraz transportu, to Skarżący przyjmował do swego magazynu towar razem z ubytkami. Powyższa analiza ustaleń dokonanych przez organy skarbowe prowadzi do wniosku, iż przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającym m.in. z przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. Organy te podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. Organy poddały wnikliwej ocenie wszystkie ujawnione okoliczności działając w granicach zasady swobodnej oceny dowodów. Przeprowadzone wnioskowanie uwzględniające zasady logiki i doświadczenia życiowego przekonuje o słuszności stwierdzenia, iż Skarżący dokonał pozaewidencyjnej sprzedaży części parafiny i pojemników do zniczy. Nieujęcie w ewidencji sprzedaży 740.070 sztuk pojemników do zniczy i 84.067 kg parafiny uprawniało organy do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego za 2010 r. w zakresie ewidencjonowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Z tych względów organ zasadnie określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych. Organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, wbrew zarzutom skargi, wyjaśnił, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania metody szacowania zawarte w art. 23 § 3 o.p. (str. 5 - 6 uzasadnienia decyzji). Następnie organ przedstawił zasady oszacowania niezaewidencjonowanego przychodu na podstawie art. 23 § 4 o.p. metodą prowadzącą do ustalenia wielkości sprzedaży w granicach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistości (str. 6 - 7 uzasadnienia decyzji). W tym zakresie należy mieć na względzie, że przepis ten, dopuszczający dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania według metody "wypracowanej" przez organ podatkowy, spełnia funkcję ochronną przede wszystkim interesu wierzyciela podatkowego. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 o.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 o.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zwrócić należy uwagę, co podkreślono w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny, lub w ogóle tej ewidencji nie prowadzi. Szacunek winien jednak być jak najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego (por. wyrok NSA z 19 marca 2003 r., SA/Bk 318/03, LEX nr 103701). W analizowanej sprawie organ podatkowy do oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przyjął wartość przychodów oraz kosztów wynikające z prowadzonej ewidencji, powiększoną o oszacowane przychody z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży. Koszty zakupu towarów nie były szacowane, gdyż zostały uwzględnione w prowadzonej ewidencji. Niezaewidencjonowaną sprzedaż wyliczono przyjmując nieujętą przez Skarżącego sprzedaż 740.070 sztuk pojemników do zniczy według średniej ceny brutto 0,563605 zł/szt oraz 84.067 kg parafiny według średniej ceny brutto 4,16029 zł/kg. Ustaloną w ten sposób wartość niezaewidencjonowaneych przychodów pomniejszono o należny podatek od towarów i usług. W ocenie Sądu, zastosowana metoda oszacowania spełnia wymogi z art. 23 § 5 o.p. Mając powyższe na uwadze, wobec nie stwierdzenia naruszenia prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) orzekł o oddaleniu skargi.