I SA/Bk 176/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 roku oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił M. K. (zwanej dalej: "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 562 zł, w tym zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 562 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.637 zł, w tym wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.000 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 637 zł. Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez P. oraz zawyżyła podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z dwóch wystawionych przez nią faktur na rzecz M. s.r.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. 3. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu [...] listopada 2013 r. rozpoczęła działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej oraz działalności usługowej związanej z poprawą kondycji fizycznej. Od początku działalności była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a od 14 października 2014 r. zarejestrowała się jako podatnik VAT-UE. W prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupu za wrzesień 2014 r. Skarżąca wykazała 2 faktury VAT (z 26 września 2014 r., nr [...]) wystawione przez P. olej rzepakowy techniczny. Towar wyszczególniony na fakturach wystawionych przez P. został następnie wykazany na wystawionych przez Skarżącą dwóch fakturach (z [...] września 2014 r., nr [...]) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju rzepakowego na rzecz podmiotu czeskiego, tj. M. s.r.o. Na fakturach sprzedaży wykazano łącznie taką samą ilość towaru jak na fakturach zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że zarówno faktury otrzymane od P. jak również faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz M. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz niezasadnie zwiększyła wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."). W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Natomiast pierwszym i jednocześnie ostatnim "ogniwem łańcucha" podmiotów wystawiających faktury na olej rzepakowy techniczny była T. Sp. z o.o., która została zarejestrowana w KRS w dniu [...] lipca 2014 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że z akt sprawy wynika, iż we wrześniu 2014 r. Spółka ta wystawiła faktury, w których ujęta była sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz I. Sp. z o.o. Jednakże faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2015 r. określającej T. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w lipcu, sierpniu wrześniu i listopadzie 2014 r. na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. Drugim ogniwem łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym była I. Sp. z o.o. które została zarejestrowana w KRS -[...] czerwca 2014 r. Spółka I. we wrześniu 2014 r. wystawiała faktury VAT na rzecz A. Sp. z o.o. dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego. Była ona tzw. "znikającym podatnikiem", rozliczeń którego nie można było zweryfikować. Trzecim ogniwem była Spółka A. Sp. z o.o., która we wrześniu 2014 r., według dokumentacji miała być dostawcą oleju rzepakowego na rzecz D. Sp. z o.o. Sp.k., która została zarejestrowana w KRS [...] lipca 2014 r. Organ odwoławczy podniósł, że D. Sp. z o.o. wystawiła dwie faktury z [...] września 2014 r. nr [...] tytułem sprzedaży oleju rzepakowego technicznego w ilościach odpowiednio 25,1 i 25 ton na rzecz P.(zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT w dniu [...] stycznia 2014 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że z akt sprawy wynika, że firma D. w pełni świadomie była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym - szczegółowe powiązania zostały przedstawione na karcie 147 akt podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec P.. Organ odwoławczy podkreślił, że obie spółki D. Sp. z o.o. Sp.k., D. Sp. z o.o. oraz P. były podmiotami powiązanymi poprzez osobę D. W., jak również posiadały ten sam adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. B., ul. [...].Wskazał, że P. w dniu [...] września 2014 r. wystawił dwie faktury o nr [...] z wykazaną dostawą oleju rzepakowego technicznego odpowiednio w ilości 25,1 i 25 ton na rzecz firmy Skarżącej, będącej szóstym podmiotem w łańcuchu fikcyjnych dostawców. Organ odwoławczy podniósł również, że w dokumentacji księgowej W. znajduje się faktura wystawiona w tym samym dniu [...] września 2014 r., o takim samym numerze, tj. [...], nazwie towaru, ilości, wartości netto i brutto na rzecz innego podmiotu, u którego czynności sprawdzające wykazały, iż faktura taka nigdy nie była w jego posiadaniu i nie została rozliczona w ewidencji VAT (k. 32-33 akt wyłączonych). Tego samego dnia, tj. [...] września 2014 r. Skarżąca wystawiła dwie faktury o nr [...] tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego technicznego odpowiednio w ilości 25,1 i 25 ton na rzecz spółki M. s.r.o.- będącej siódmym ogniwem łańcucha. Do akt sprawy Skarżąca przedstawiła zamówienie towaru z dnia [...] września 2014 r., nr [...], w którym zamawiała od firmy P. olej rzepakowy do zastosowań technicznych w ilościach i cenie jak na zakwestionowanych fakturach. W zamówieniu tym w części "Warunki transportu - odbiór" wpisano cyt. "dostawa w dniu 26 września 2014 r. do firmy M. s.r.o., ul. [...]". Na fakturze nr [...] w uwagach dopisano cyt. "Transport na warunkach DDP. w cenie towaru; nr rej. [...]", na drugiej zaś fakturze nr [...]. cyt. "Transport na warunkach DDP, w cenie towaru; nr rej. [...] . Biorąc pod uwagę treść zamówienia i faktury oraz uzgodnione reguły DDP, organ odwoławczy stwierdził, że towar powinien być dostarczony pod wskazany adres dostawy, tj. M. s.r.o. ul. [...]". Natomiast z dwóch dokumentów CMR (bez numerów), zeznań Skarżącej, dwóch potwierdzeń odbioru wynika, iż miejscem dostawy miał być inny adres – K., ul. [...] w Czechach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zaznaczył, że Skarżąca przesłuchana w charakterze strony w dniu [...] stycznia 2015 r. zeznała, że była obecna przy załadunku towaru oraz, że nie było jej osobiście przy rozładunku towarów. Wskazał, że akta sprawy nie zwierają dokumentów potwierdzających jej podróż z C. do H. Zdaniem organu odwoławczego dowodami potwierdzającymi nieobecność Skarżącej w H. są także dwa dokumenty CMR, na których brak jest jej pieczątki i podpisu jako nadawcy. Faktu załadunku i rozładunku nie potwierdzają natomiast przedstawione przez Skarżącą 4 zdjęcia. Poza tym organ odwoławczy wskazał, że w dokumentacji Skarżącej brak jest dowodów potwierdzających poniesienie kosztów transportu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zaznaczył także, że z zeznań I. G. i W. S. (zatrudnionych w firmie Usługi Transportowe J.) oraz z pisma J. G. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że usługi transportowe nie były świadczone na rzecz firmy D. oraz Skarżącej, jak również, że ani D. W. ani Skarżąca nie byli obecni przy transportach obsługiwanych przez ww. kierowców. Ponadto z pisma Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2015 r. wynika, że pojazdy o nr rejestracyjnych [...] (J. G., ciągnik siodłowy), [...] (J. G., cysterny) nie zostały zarejestrowane we wrześniu i październiku 2014 r. przez system MYTO CZ. Natomiast ciągnik siodłowy o nr rej. [...] logował się do systemu lecz bez wskazanej w fakturze nr [...] i CMR cysterny o nr rej. [...]. Organ odwoławczy podniósł również, że w aktach sprawy znajdują się informacje otrzymane od czeskiej administracji na formularzach SCAC. Wśród dokumentów przesłanych przez czeskie władze podatkowe jest umowa sprzedaży zawarta [...] września 2014 r. pomiędzy firmą Skarżącej a firma M. s.r.o., "Zamówienie/harmonogram" nr [...] oraz dwa dokumenty CMR bez numerów. Umowa wskazywała, że została zawarta na okres od [...] września 2014 r. do [...] grudnia 2014 r., przedmiotem dostawy miał być olej rzepakowy techniczny odpowiadający określonym wymaganiom jakościowym, która to jakość miała być przez dostawcę wykazana, poprzez przedłożenie certyfikatu zgodności oleju rzepakowego z normami, dostawca zobowiązywał się dostarczyć olej na warunkach DDP do Republiki Czeskiej [...], transportem samochodowym na koszt dostawcy według ustalonego zamówienia na dzień [...] września 2014 r. Natomiast załączone do umowy "Zamówienie/ harmonogram" [...] nie zawiera pieczęci firmowej i podpisu osoby uprawnionej do reprezentacji sprzedającego, tj. Skarżącej. Tak samo nie zawierają podpisu podatniczki i jej stempla jako nadawcy dokumenty CMR. Odnosząc się do powyższej umowy, organ odwoławczy zauważył, że nie stanowi ona dowodu potwierdzającego rzeczywiste transakcje pomiędzy jej stronami. Wskazał ponadto, że faktury otrzymane od firmy D. Skarżąca opłaciła w formie przelewów bankowych w dniu [...] września 2014 r. Tego samego dnia firma M. s.r.o. także zapłaciła za dwie faktury wystawione przez podatniczkę. Organ odwoławczy podniósł, że wśród dokumentów przesłanych przez czeskie władze podatkowe są także wyciągi bankowe firmy M. s.r.o. Z ich analizy wynika, iż tego samego dnia, tj. [...] września 2014 r. olej rzepakowy, który miał zostać nabyty od Skarżącej, miał być sprzedany na rzecz polskiego podmiotu- T.. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia czeskiej administracji podatkowej w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym pozwalają wnioskować, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które nie miały w rzeczywistości miejsca, w tzw. karuzeli podatkowej. Towar, który został rzekomo "odsprzedany" przez nią do M. s.r.o., z powrotem został "odsprzedany" do Polski do podmiotu, który brał udział w obrocie rzekomym towarem przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (do T.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podkreślił, że tego samego dnia, tj. 26 września 2014 r. zostały wystawione faktury i dokonano przelewów pomiędzy pięcioma podmiotami, tj.: (-) D. Sp z.o.o. a P. D. W., (-) P. firmą Skarżącej, (-) firmą Skarżącej a M. s.r.o., (-) M. s.r.o. a T. Sp. z o.o. Organ odwoławczy zaznaczył również, że wszystkie podmioty biorące udział w procederze zostały zarejestrowane w 2014 r., poza firmą Skarżącej, która rozpoczęła działalność [...] listopada 2013 r. Zatem jako nowe podmioty nie miały doświadczenia w handlu olejem rzepakowym technicznym. Z zeznań Skarżącej wynika, ze ona też takiego doświadczenia nie posiadała. Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. zauważył, że Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów w dniu [...] września 2014 r., natomiast rejestracji dla celów takich transakcji dokonała dopiero [...] października, tj. po upływie ustawowego terminu określonego na dzień przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Co oznacza, że nie była ona także zainteresowana, przed dokonaniem czynności, do spełnienia wszystkich warunków formalnych wymaganych przez przepisy prawa. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca w kontrolowanym okresie nie zakupiła oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru. Nie ma wiarygodnego dowodu, że towar, o którym mowa w kwestionowanych fakturach istniał. Na uwiarygodnienie transakcji "zakupu-sprzedaży" tworzono jedynie dokumenty. 4. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Istotne naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnika wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahenta, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez uznanie, że faktury przedłożone przez podatnika stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, potwierdzeń zamówień) wynika, że Skarżąca nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach; także poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, z uwagi na to, że dokumenty przedstawione przez podatnika, o których mowa w tym przepisie dokumentowały rzeczywiste transakcje; II. Istotne naruszenie prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 art. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."): 1) poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność tego, czy: - rzeczywiście doszło do zakwestionowanej w toku kontroli transakcji, w szczególności, poprzez brak przesłuchania D. W., właściciela firmy D. oraz niezwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o udzielenie informacji o logowaniu pojazdów nr rej. [...] do systemu viaTOLL oraz Wspólnej Placówki Organów Policji, SG, S./C. K. o udzielenie informacji o logowaniu pojazdów nr rej. [...] do bazy MYTO, - dostawca oleju rzepakowego posiadał olej rzepakowy, - olej rzepakowy został załadowany w miejscu wskazanym przez podatnika, - podatnik dokonał należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. 2) poprzez zaniechanie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: - transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności z dokumentów faktur VAT, faktur transportowych, listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców, faktur zakupu towaru, faktur sprzedaży towaru, opłacenie (przedpłata) towaru na rzecz kontrahentów wynika, że podatnik nabył przedmiotowy towar, a następnie dokonał jego sprzedaży na rzecz podmiotu czeskiego, a w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone na terytorium Czech i odebrane przez kontrahenta, - okoliczności transakcji budziły wątpliwości, podczas gdy z materiału dowodowego, w szczególności z dokumentów (m.in. faktur VAT, faktur transportowych, listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców, faktur zakupu towaru, faktur sprzedaży towaru, potwierdzeń przelewów za towar) wynika, że transakcje te miały standardowy przebieg, a nawiązanie współpracy z kontrahentem nie odbiegało od standardów prowadzenia działalności gospodarczej, - podatnik nie dochował należytej staranności w toku transakcji nabycia i dostawy towarów, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że podatnik nie miał podstaw do dokonywania czynności sprawdzających innych niż przyjęte w tego rodzaju stosunkach gospodarczych. 3) poprzez ocenę dobrej wiary podatnika z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, a skutkiem tego wadliwą ocenę okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w skarżonej decyzji faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę P. oraz czy zasadnie uznano, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z dwóch wystawionych przez nią faktur na rzecz M. s.r.o., gdyż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca podnosi również naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Zarzuty te są w ocenie Sądu bezzasadne. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. 5. Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że strona skarżąca była ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących na różnych szczeblach i ogniwach łańcucha transakcji. Dopiero powyższe pozwala na ustalenie źródła pochodzenia towaru – w tym przypadku oleju rzepakowego - i faktycznego przebiegu transakcji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej wynika, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów w rzeczywistości nie miały miejsca. Organy ustaliły, że pierwszym i jednocześnie ostatnim "ogniwem" podmiotów wystawiających faktury na olej rzepakowy techniczny była T. Sp. z o.o., która została zarejestrowana w KRS dnia [...] lipca 2014 r., a jej jedynym udziałowcem i prezesem był O. O. Z akt sprawy wynika, iż we wrześniu 2014 r. Spółka ta wystawiła faktury, w których ujęta była sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz I. Sp. z o.o. Jednakże faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności. Powyższe znajduje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 7 września 2015 r. określającej T. Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w lipcu, sierpniu wrześniu i listopadzie 2014 r. w trybie art. 108 § 1 u.p.t.u. Drugim ogniwem łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu olejem rzepakowym była I. Sp. z o.o. które została zarejestrowana w KRS - [...] czerwca 2014 r. Organy ustaliły, że przesłuchany w charakterze świadka, w trakcie prowadzonej wobec I. Sp z.o.o. kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. – L. W. przyznał, że pod adresem siedziby Spółki, tj. w K. przy ul. [...] mieściło się biuro wirtualne, gdzie odbierał on jedynie korespondencje. Ponadto ustaliły, że Spółka I. we wrześniu 2014 r. wystawiała faktury VAT na rzecz A. Sp. z o.o. (trzecie ogniwo łańcucha podmiotów) dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego. Była ona tzw. "znikającym podatnikiem", rozliczeń którego nie można było zweryfikować. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających. Okazały się one nieskuteczne, ponieważ przedstawiciele spółki nie zgłaszali się na wezwania. Z dniem [...] czerwca 2015 r. spółka została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Natomiast z KRS wynika, iż spółka została wykreślona z tego rejestru w dniu [...] lutego 2017 r. Spółka A. Sp. z o.o. we wrześniu 2014 r. według dokumentacji miała być dostawcą oleju rzepakowego na rzecz D. Sp. z o.o. Sp.k. (czwarte ogniwo łańcucha podmiotów), która została zarejestrowana w KRS [...] lipca 2014 r. Organy ustaliły, że D. Sp. z o.o. wystawiła dwie faktury z [...] września 2014 r. nr [...] tytułem sprzedaży oleju rzepakowego technicznego w ilościach odpowiednio 25,1 i 25 ton na rzecz P.– jako piątego "ogniwa" w opisanym przez organy łańcuchu fikcyjnych dostaw (zarejestrowała się dla potrzeb podatku VAT w dniu [...] stycznia 2014 r.). Z akt sprawy wynika, że firma D. w pełni świadomie była jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym. Szczegółowe powiązania zostały zobrazowane na karcie 147 akt podatkowych. Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonym przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wobec P. D. W.. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że obie spółki D. Sp. z o.o. Sp.k., D. Sp. z o.o. oraz P. były podmiotami powiązanymi przez osobę D. W., jak również posiadały ten sam adres siedziby i prowadzenia działalności gospodarczej, tj. B., ul. [...]. P. w dniu [...] września 2014 r. wystawił dwie faktury o nr [...] z wykazaną dostawą oleju rzepakowego technicznego odpowiednio w ilości 25,1 i 25 ton na rzecz firmy Skarżącej, będącej szóstym podmiotem w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Ponadto organy wykazały, że w dokumentacji księgowej D. W. znajduje się faktura wystawiona w tym samym dniu [...] września 2014 r., o takim samym numerze, tj. [...], nazwie towaru, ilości, wartości netto i brutto na rzecz innego podmiotu, u którego czynności sprawdzające wykazały, iż faktura taka nigdy nie była w jego posiadaniu i nie została rozliczona w ewidencji VAT (k. 32-33 akt wyłączonych). Tego samego dnia, tj. [...] września 2014 r. Skarżąca wystawiła dwie faktury o nr [...] tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego technicznego odpowiednio w ilości 25,1 i 25 ton na rzecz M. s.r.o.-będącego siódmym ogniwem łańcucha. Powyższe ustalenia organów, w ocenie Sadu, dowodzą, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów w rzeczywistości nie miały miejsca. O fikcyjności transakcji nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego świadczy również treść zamówienia towaru od firmy P. z dnia [...] września 2014 r., nr [...], zapisy w uwagach na fakturach nr [...] oraz uzgodnione reguły DDP. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy towar powinien być dostarczony pod wskazany adres dostawy, tj. M. s.r.o. ul. [...]. Natomiast z dwóch dokumentów CMR (bez numerów), zeznań Skarżącej, dwóch potwierdzeń odbioru wynika, iż miejscem dostawy miało być - [...], ul. [...] w Czechach. Dowodami potwierdzającymi nieobecność Skarżącej w H. jest brak dokumentów potwierdzających jej podróż z C. do H. oraz dwa dokumenty CMR, na których nie ma jej pieczątki i podpisu jako nadawcy. Faktu załadunku i rozładunku nie potwierdzają natomiast przedstawione przez Skarżącą zdjęcia. Trudno jest na ich podstawie zidentyfikować tożsamość miejsc w których zostały wykonane. Poza tym brak jest dowodów potwierdzających poniesienie kosztów transportu. Sąd podziela ocenę organów, że z zeznań I. G. i Wiesława Stefaniaka (kierowców zatrudnionych w firmie Usługi Transportowe J. G.) oraz z pisma J. G. z dnia [...] kwietnia 2015 r. wynika, że usługi transportowe nie były świadczone na rzecz firmy D. oraz Skarżącej, jak również, że ani D. W. ani Skarżąca nie byli obecni przy transportach obsługiwanych przez ww. kierowców). Organy zasadnie wskazały ponadto, że z pisma Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2015 r. wynika, że pojazdy o nr rejestracyjnych [...] (J. G., ciągnik siodłowy), [...] (J. G., cysterny) nie zostały zarejestrowane we wrześniu i październiku 2014 r. przez system MYTO CZ. Natomiast ciągnik siodłowy o nr rej. [...] logował się do systemu lecz bez wskazanej w fakturze nr [...] i CMR cysterny o nr rej. [...]. Powyższe, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy potwierdza, że wskazane na zakwestionowanych fakturach i dokumentach CMR pojazdy ciężarowe i cysterny nie uczestniczyły w transporcie oleju rzepakowego pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami, tj. P. i M. s.r.o. W ocenie Sądu, również ustalenia czeskiej administracji podatkowej dowodzą, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które nie miały w rzeczywistości miejsca. Wśród dokumentów przesłanych przez czeskie władze podatkowe jest umowa sprzedaży zawarta w dniu [...] września 2014 r. pomiędzy firmą Skarżącej a M. s.r.o. oraz dołączone do niej "Zamówienie/harmonogram" nr [...] oraz dwa dokumenty CMR bez numerów. Organy ustaliły, że załączone do umowy Zamówienie/harmonogram" nr [...] oraz dwa dokumenty CMR bez numerów nie zawierały pieczęci i podpisu Skarżącej. W ocenie Sądu, organy zasadnie stwierdziły, że ww. umowa nie stanowi dowodu potwierdzającego rzeczywiste transakcje pomiędzy stronami. Akta sprawy nie potwierdzają, że Skarżąca organizowała transport lub zamawiała usługi oraz, że posiadała wymagane w umowie stosowne certyfikaty jakościowe. Z kolei z zeznań Skarżącej z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że była to jednorazowa transakcja, wcześniej ww. nie działała w tej branży oraz nie znała sprzedawców ani nabywców oleju rzepakowego. Organy wykazały również, że faktury otrzymane od firmy D. Skarżąca opłaciła w formie przelewów bankowych w dniu [...] września 2014 r. Tego samego dnia firma M. s.r.o. zapłaciła także za dwie faktury wystawione przez Skarżącą. Z analizy wyciągów bankowych M. s.r.o. (nadesłanych przez czeskie władze podatkowe) wynika, że tego samego dnia, tj. [...] września 2014 r. olej rzepakowy, który miał zostać nabyty od Skarżącej miał być rzekomo sprzedany na rzecz polskiego podmiotu T., który stanowił jednocześnie ostatnie i pierwsze ogniwo łańcucha powiązanych podmiotów biorących udział w wystawianiu pustych faktur. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, w tym ustalenia czeskiej administracji podatkowej, dowodzą, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które w rzeczywistości miejsca, w tzw. karuzeli podatkowej. Towar fakturowo pochodził z firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, czego strona skarżąca nie kwestionuje. Podkreślenia wymaga, że tego samego dnia, tj. [...] września 2014 r. zostały wystawione faktury i dokonano przelewów pomiędzy pięcioma podmiotami, tj.: (-) D. Sp z.o.o. a P. D. W., (-) P.a firmą Skarżącej, (-) firmą Skarżącej a M. s.r.o., (-) M. s.r.o. a T. Sp. zo.o. Zatem "zakupiony" olej rzepakowy w ciągu jednego dnia przechodził przez pięć firm, w tym przekroczył granicę RP i ponownie wrócił na terytorium Polski do podmiotu będącego pierwszym ogniwem stworzonego łańcucha. Warte podkreślenia jest również to, że wszystkie podmioty biorące udział w procederze zostały zarejestrowane w 2014 r., poza Skarżącą, która rozpoczęła działalność [...] listopada 2013 r. Zatem zarówno Skarżąca jak i ww. podmioty nie miały doświadczenia w handlu olejem rzepakowym technicznym. Poza tym Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów [...] września 2014 r., natomiast rejestracji dla celów transakcji dokonała dopiero [...] października 2014 r., tj. po upływie ustawowego terminu określonego na dzień przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy dowiodły, że okoliczności transakcji budziły wątpliwości. 6. W ocenie Sądu powyższe okoliczności rozpatrywane łącznie dały organom uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca nie zakupiła towaru oraz nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżącej nie przysługiwało zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w skarżonej decyzji faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę P. D. W.. Zasadnie też uznano, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z dwóch wystawionych przez nią faktur na rzecz M. s.r.o., gdyż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 7. Wobec powyższego zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Niewątpliwie wykorzystanie takich dowodów w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. Jednakże oparcie się na materiałach dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innych postępowań, co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Organy podatkowe uprawnione były do wykorzystania dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (zob. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. I SA/Bk 547/07, LEX 462645). W omawianej sprawie zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do fikcyjności transakcji sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami wskazanymi na kwestionowanych fakturach. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08). W świetle powyższych rozważań pozbawiony podstaw jest zatem zarzut braku przesłuchania D. W., właściciela firmy D. oraz niezwrócenie się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i autostrad o udzielenie stosownych informacji. Skoro jak wyżej wywiedziono, nie budzi wątpliwości okoliczność, że Skarżąca nie zakupiła oleju rzepakowego od P. oraz go nie sprzedała na rzecz firmy M. s.r.o., a transport w rzeczywistości nie miał miejsca, to przesłuchanie D. W. oraz wystąpienie do GDDKiA pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Co więcej akta sprawy dowodzą, ze firma D. w pełni świadomie był jednym z ogniw stworzonego mechanizmu fakturowania transakcji karuzelowych, których przedmiotem był obrót olejem rzepakowym (k. 147 akt podatkowych). Powyższe znajduje potwierdzenie w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wobec P.(k.144-164 akt podatkowych). Ponadto Sąd za bezzasadny uznał zarzut, że dokumenty a w szczególności faktury VAT, faktury transportowe, listy przewozowe, potwierdzenia realizacji dostawy, potwierdzenia zamówień, awizacje kierowców, faktury zakupu towaru, faktury sprzedaży towaru, opłacenie (przedpłata) towaru na rzecz kontrahentów mają potwierdzać rzeczywiste transakcje nabycia i sprzedaży towarów. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, w aktach sprawy nie ma wskazywanych przez Skarżącą dokumentów takich jak: faktury transportowe, awizacje kierowców i potwierdzenia realizacji dostawy. Co prawda w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie odbioru towarów, które wraz z pozostałymi dokumentami, jak zostało wcześniej wywiedzione nie pozwalają przyjąć ich jako potwierdzających nabycie i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dokumenty te organ jednak słusznie ocenił jako mające jedynie uprawdopodobnić dokonanie przez Skarżącą nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego technicznego. Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia prawa procesowego, poprzez ocenę dobrej wiary Skarżącego z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, brak ustalenia i udowodnienia wzorca należytej staranności, co skutkowało wadliwą oceną okoliczności dokonywanych dostaw i nabyć towarów. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT (por. wyroki NSA z dnia: 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 513/16 oraz z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że strona skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. 8. Z uwagi na powyższe Sąd nie uwzględnił zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Materiał dowodowy zebrany przez organy był kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Jego ocena nie nosi znamion dowolności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ przedstawił okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, powołał się na określone dowody, wskazał podstawę prawną, wyjaśnił przesłanki wydania decyzji o określonej treści. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych na jej rzecz przez firmę P. oraz stwierdzenia, że wystawione przez Skarżącą faktury dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz firmy M. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 9. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE Rady jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia podatku. 10. Powyższe rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. 11. Z przedstawionych względów organ nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE. Organy dokonały właściwej interpretacji ww. przepisów w zgodzie z orzecznictwem TSUE a następnie subsumpcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego pod brzmienie tychże przepisów. Skoro Skarżąca nie zakupiła towaru, to organy zasadnie stwierdziły, że nie przysługiwało jej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w skarżonej decyzji faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę P. D. W.. Ponadto organy zasadnie stwierdziły, że Skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów z dwóch wystawionych przez nią faktur na rzecz M. s.r.o., gdyż powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 12. Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że skarżąca podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej. 13. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.