I SA/Bk 178/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), sędzia NSA Elżbieta Trykoszko, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT oraz w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z [...] listopada 2007 r. M. K. F., w dalszej części jako skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika - matki H. W. F., wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w 2004 r. oraz za luty 2005 r., związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W uzasadnieniu wniosku wskazano na zły stan zdrowia skarżącego, trudną sytuacją finansowo-materialną i rodzinną. Pełnomocnik podniósł, że leki psychotropowe przyjmowane przez syna ograniczają jego postępowaniem oraz zachowaniem w normalnych sytuacjach egzystencji. Z tego powodu syn nie może pracować, zostaje zwalniany, nie przedłuża się żadnej umowy. Zachodzi, więc uzasadniona wątpliwość, co do możliwości spłaty zaległości. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] grudnia 2007 r. Nr [...], odmówił umorzenia zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku od przychodów ewidencjonowanych za okresy od marca do października i grudzień 2004 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku od towarów i usług za okresy od lipca do grudnia 2004 r. i luty 2005 r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto umorzył postępowanie, jako bezprzedmiotowe, w sprawie umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4), za maj, październik 2004 r. oraz z tytułu zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych za marzec 2004 r. Rozważając istnienie ważnego interesu podatnika organ dokonał oceny zebranego materiału i nie znalazł podstaw do zastosowania ulgi skutkującej rezygnacją z wpływów budżetowych. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wskazał, iż trudna sytuacja życiowa, zdrowotna i materialna strony, skutkująca brakiem możliwości wykonania ciążącego zobowiązania w chwili obecnej, nie może uzasadniać pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku. Organ nie stwierdził również wystąpienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z [...] marca 2008 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Organ odwoławczy podniósł, że stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., (w dalszej części przywołanej w skrócie: "O.p"), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi może być dokonana tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ nie stwierdził wystąpienia ważnego interesu publicznego, który uzasadniałby umorzenie zaległości podatkowych. Interes publiczny wymaga wręcz, aby podatki należne skarbowi państwa były płacone przez podatnika w ustawowych terminach. Wskazano, że tak też uzasadniał organ pierwszej instancji w swojej decyzji twierdząc, iż podstawową zasadą, jaką kierują się organy podatkowe jest płacenie podatków, a ulgi w ich spłacie winny być traktowane jako wyjątek od tej zasady. Rozważając natomiast istnienie ważnego interesu podatnika, przed wydaniem decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wezwał podatnika do uzupełnienia wniosku o przyznanie ulgi, tj. do dostarczenia informacji o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach. Dokonał oceny materiału i działając w granicach uznania administracyjnego nie znalazł jednak podstaw do zastosowania tak daleko idących ulg podatkowych skutkujących rezygnacją z wpływów budżetowych. Taką ocenę podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż od [...] grudnia 2003 r. do [...] lutego 2005 r. M. K. F. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obróbki artystycznej szkła. Do czerwca 2007 r. był osobą bezrobotną, nie posiadał stałego zatrudnienia i stałych źródeł dochodów. Od listopada 2007 r. przyucza się zaś do zawodu w firmie P. w K. Z tego tytułu otrzymuje około 500 zł. Z oświadczenia pełnomocnika wynika, że podatnik jest rozwiedziony od 2005 r. i zobowiązanym jest do płacenia alimentów na dziecko w wysokości 300 zł miesięcznie, które ze względu na trudną sytuację materialną częściowo są opłacane przez matkę skarżącego. Skarżący posiada również zaległości z tytułu korzystania z usług sieci komórkowej w wysokości 50 zł miesięcznie. Podatnik pozostaje we wspólnym gospodarstwie domowym ze swoją matką, która otrzymuje ona emeryturę w wysokości 1.475 zł miesięcznie i ponosi wszystkie koszty związane z utrzymaniem mieszkania około 700 zł miesięcznie. Z oświadczenia wynika również, że matka jest osobą schorowaną. Na leki przeznacza około 200 zł miesięcznie. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z uwagi na rozpoznanie u strony zaburzeń depresyjnych i lękowych podatnik znajduje się pod stałą opieką lekarską. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, opisana powyżej sytuacja, jakkolwiek bezspornie trudna, nie przesądza o zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika uzasadniającej umorzenie zaległości oraz odsetek. Podejmując działania (przyuczenie się do zawodu w firmie P. w K.) strona ma szansę na podjęcie pracy, zmierzenie się z chorobą i spłacenie zaległości podatkowych. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy zauważył, iż zaległość podatkowa powstała w przedmiotowej sprawie w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik, decydując się na ten sposób zarobkowania, musi brać pod uwagę ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. To na nim spoczywa odpowiedzialność za wszelkie przedsięwzięcia podejmowane w ramach tej działalności. Nie można przerzucać konsekwencji nieumiejętnie podejmowanych decyzji, obciążając ich skutkami budżet państwa. W takiej sytuacji umorzenie zaległości byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Organ odwoławczy podniósł, że decyzja znajdująca oparcie w przepisie art. 67a O.p. należy do decyzji uznaniowych, a ocena istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w konkretnej sprawie należy do organu, który ją wydaje i od jego woli wyrażonej w uzasadnieniu zależy skorzystanie z instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie zatem, nawet zaistnienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie tworzy po stronie organu podatkowego obowiązku spełnienia żądania, lecz jedynie stwarza warunki do ewentualnego uwzględnienia prośby podatnika. Organy podatkowe są zobowiązane do dokładnego zbadania, czy w sprawie zaistniały przesłanki do udzielenia ulgi, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku wymaga dokładnego wyjaśnienia sytuacji finansowej strony wnioskującej. W ocenie organu obowiązek ten został wypełniony, co znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnikowi udzielono już znacznej pomocy z budżetu państwa w formie umorzenia należności z tytułu składek ZUS w łącznej wysokości [...] zł. Fakt ten nie może jednak obligować do wydania decyzji pozytywnej także w zakresie umorzenia zaległości podatkowych. Udzielenie wnioskowanej ulgi stanowiłoby niekonsekwencję wobec podatników, którzy nie dopuszczają się naruszenia przepisów prawa podatkowego, borykają się z poważnymi problemami finansowymi, a pomimo tego wywiązują się terminowo z obciążających ich należności podatkowych. W skardze skierowanej do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, H. W. F. - pełnomocnik skarżącego, wniosła o zmianę skarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie wniosków dotyczących całkowitego umorzenia zadłużenia z powodu przewlekłej choroby psychicznej skarżącego. Autor skargi stwierdził, że decyzja jest bardzo krzywdząca. Stan zdrowia skarżącego i brak możliwości uzyskiwania stałego dochodu, uniemożliwiają spłacenie zadłużeń. Choroba pogrążyła skarżącego i jego matkę w biedzie i przekreśliła wszystkie plany życiowe strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w dalszej części powoływanej w skrócie "u.p.p.s.a." W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś z wymienionych przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe oznacza, że organy podatkowe decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej podejmują w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca pozostawiając organom uznanie w omawianej kwestii, wprowadza do systemu prawa podatkowego swego rodzaju "luz decyzyjny", przejawiający się w możliwości (nie zaś konieczności) rozłożenia na raty zaległości podatkowej w przypadku spełnienia jednej z przesłanek zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nawet ustalenie istnienia przesłanek do zastosowania ulgi nie wiąże organu podatkowego. Inaczej rzecz ujmując, nawet w takiej sytuacji, organ nie ma obowiązku podejmować decyzji zgodnie z żądaniem podatnika. Organ podatkowy, działając w ramach uznania administracyjnego, może zadecydować o odmowie umorzenia zaległości (por. komentarz do art.48 w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa., LEX, 2007, wyd. II). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym również podkreśla się, iż sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór w zakresie uznania administracyjnego jest słuszny. Sąd nie rozstrzyga o tym, czy pobór podatku powinien być zaniechany. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast w pełnym zakresie zaskarżona do sądu decyzja podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt l SA/Kr 1227/97, opublikowany w: Lex Nr 33404). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji rozważały argumenty wnioskującego o zastosowanie ulgi w odniesieniu do przesłanki "ważnego interesu podatnika", jak też brały pod uwagę ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie. Ocena argumentów skarżącego pod kątem przywołanych wyżej przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., znalazła swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania. Dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Sporządzono protokół o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach. Przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumentację organy rozważyły i oceniły pod kątem ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Ustalono charakter powstałych zaległości. Organy nie uznały jednakże sytuacji majątkowej i osobistej strony jako wyjątkowej i uzasadniającej zastosowanie wnioskowanej ulgi. Ocena organu jest swobodna i przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, jak też uwzględnia przyjętą w orzecznictwie wykładnię przepisów dotyczących przyznawania przywilejów podatkowych w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych i mieści się w ramach przyznanego organom podatkowym uznania administracyjnego. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami skarżącego nie może oznaczać, iż przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podnieść w tym miejscu należy, że sama trudna sytuacja materialna (związana również ze stanem zdrowia skarżącego), nie może stanowić jedynej przesłanki do zastosowania wnioskowanego przywileju podatkowego. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym "ważny interes podatnika" definiuje się jako sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przykładowo wymienia się tu utratę możliwości zarobkowania, utratę losową majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, niepubl.). Dobrodziejstwo przewidziane w art. 67a § 1 O.p., ma wyjątkowy charakter, zastosowanie może zatem znaleźć jedynie do nadzwyczajnych, szczególnych przypadków. Jak wynika z materiału dowodowego, pomimo trudności zdrowotnych skarżący podejmuje próby zarobkowania i okresowo uzyskuje dochód. Skarżący gromadzi środki finansowe z przeznaczeniem m.in. na alimenty na syna, a gospodarstwo domowe, w które prowadzi wspólnie z matką utrzymywane jest z emerytury Pani H. F. W tych okolicznościach, ocena organu nie wykracza, zatem poza granice uznania administracyjnego. Definiując kolejną przesłankę zastosowania przedmiotowej ulgi tj. istnienia "interesu publicznego", należy wskazać, iż przez to pojęcie doktryna rozumie dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. komentarz do art. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Ponadto, naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji RP, jest powszechność opodatkowania. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią zatem odstępstwo od tej zasady, winny zatem być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika. Organy, przyznając trudną sytuację podatnika, nie dostrzegły jednak wyjątkowości położenia strony w kontekście zastosowania wnioskowanej ulgi podatkowej. Co więcej, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, pełnomocnikowi skarżącego w rozmowie telefonicznej zaproponowano ratalną formę spłaty istniejących zaległości podatkowych. Taka forma ulgi podatkowej nie została jednak przyjęta przez stronę. Zdaniem Sądu, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo, w zgodzie z przepisami prawa. Stanowisko organu zostało gruntownie wyjaśnione i uzasadnione. Sąd nie dostrzegł naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 3 O.p., jak też przepisów postępowania, które miały zastosowanie w sprawie. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 u.p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi jako niezasadnej.