I SA/Bk 18/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] listopada 2013 r. nr SKO [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości IV raty za 2012 rok w łącznym zobowiązaniu pieniężnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Wójta Gminy W. z dnia [...].08.2013 r. nr [...], 2. stwierdza, że decyzje wymienione w pkt 1 nie mogą być wykonane w całości. Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy W. z [...]sierpnia 2013 r., nr [...] odmawiającą Panu J. G. (dalej: Skarżący) umorzenia zaległości IV raty 2012 roku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że Skarżący wnioskiem z [...] listopada 2012 r. zwrócił się do Wójta Gminy W. o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 78 zł z powodu trudnej sytuacji materialnej. Wójt Gminy W. decyzją z [...] grudnia 2012 r. odmówił umorzenia zaległości, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z [...] marca 2013 r., nr [...] utrzymało decyzję organu I instancji w mocy. Pan J. G. złożył skargę na decyzję SKO w Ł. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. SKO uznało skargę za zasadną i uchyliło zaskarżoną decyzję własną, jak też ją poprzedzającą decyzję Wójta Gminy W. z [...] grudnia 2012 r. Przyjęto, że skoro sytuacja materialna Skarżącego uzasadnia przyznanie mu pomocy społecznej, to nie jest uzasadnione twierdzenie, że za umorzeniem podatku nie przemawia ważny interes podatnika. Następnie Wójt Gminy W. decyzją z [...] maja 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie wskazując, że Skarżący w dniu [...] marca 2013 r. opłacił zaległą ratę podatku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. ponownie uchyliło decyzję organu I instancji. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. Wójt Gminy W. ponownie odmówił Skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej. Organ przeanalizował sytuację majątkowo - finansową Skarżącego wskazując, że posiada on gospodarstwo rolne o pow. 7,05 ha (2,3875 ha przeliczeniowych), z którego dochód statystyczny za 2012 rok wynosi 6.477,29 zł, tj. 539,77 zł miesięcznie. Zamieszkuje on we własnym domu. Ponosi wydatek na energię elektryczną w wysokości ok. 49 zł miesięcznie, koszty ubezpieczenia budynków, ciągnika, OC rolników i opłaca składki KRUS. W 2012 r. poniósł straty w gospodarstwie, gdyż zniszczono mu nieskoszoną trawę podczas nieostrożnego dokonywania zabiegów agrotechnicznych. Ponadto otrzymał nakaz rozbiórki wiaty, przez co był zmuszony zlikwidować hodowlę świń. Jest osobą samotną, nie ma nikogo na utrzymaniu. Organ uznał też, że poniesione nakłady nie mogą być uznane za stratę, gdyż są w istocie konieczną inwestycją związaną z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a wysokie koszty produkcji dotyczą wszystkich rolników. Organ I instancji stwierdził też, że Gmina W. jest gminą o ograniczonych możliwościach finansowych, nie ma większych zakładów pracy, a na jej terenie zamieszkują rodziny o często trudniejszej sytuacji finansowej, które jednak opłacają podatki. Zdaniem organu I instancji podnoszone przez Skarżącego argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Nie wystąpiła bowiem okoliczność w postaci długotrwałej specjalistycznie leczonej choroby, pożaru, powodzi, klęski żywiołowej czy zdarzenia losowego osłabiających zdolność płatniczą na tyle, by uniemożliwiło to zapłatę należnego podatku. Zdaniem organu, przytoczone przez Skarżącego okoliczności nie świadczą o zaistnieniu trudnej sytuacji życiowej podatnika, której nie mógł przewidzieć lub której nie mógł zapobiec. Organ wskazał też, że nie są dla organu podatkowego wiążące ustalenia Ośrodka Pomocy Społecznej. Nawet w przypadku istnienia przyczyn społecznie lub gospodarczo uzasadnionych organ może, lecz nie musi umorzyć zaległości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że nie ma kompetencji do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Organ przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych może być wykorzystywana jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Organ nie dał wiary zapewnieniom Skarżącego, że nieumorzenie i niezwrócenie zapłaconej przez niego raty podatku w wysokości 78 zł (co stanowi 26 zł miesięcznie i 1 zł dziennie) mogłoby zachwiać podstawami jego egzystencji. Organ zauważył, że skoro Skarżący ratę podatku opłacił z kwoty, którą otrzymał z Ośrodka Pomocy Społecznej w formie zasiłku celowego na żywność, to jego sytuacja bytowa nie była na tyle zła, aby spożytkować przyznane środki na zapłatę podatku. Ponadto koszt nielegalnie wybudowanej wiaty przekraczał kwotę 78 zł, a mimo to Skarżący znalazł środki finansowe na ten cel. Ponadto o tym, że sytuacja Skarżącego nie zagraża jego egzystencji świadczy to, że za każdym razem, gdy wyznaczany jest termin na wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego, stawia się on w organie osobiście, chociaż mieści się on w miejscowości położonej o 20 km od miejsca zamieszkania. Wskazano, że Skarżący korzysta i będzie korzystał z pomocy rodziców w postaci zakupu żywności, regulowania opłat za energię elektryczną i podatki. SKO zgodziło się z organem I instancji, że nie leży w interesie publicznym umorzenie ciążących na podatniku zobowiązań w sytuacji, gdy istnieją możliwości ich zaspokojenia, na co wskazuje posiadany majątek w postaci gospodarstwa rolnego. Odnosząc się do podnoszonych kwestii zdrowotnych SKO wskazało, że nie neguje stanu zdrowia Skarżącego, jednak jego choroba nie powstała z dnia na dzień, lecz utrzymuje się od dłuższego czasu, nie jest więc stanem nagłym i niespodziewanym. To zaś pozwalało na zaplanowanie wydatków tak, by stopniowo zabezpieczyć środki na zapłatę podatku. Podsumowując SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji uznał wyższość interesu publicznego na interesem podatnika, co skutkowało odmową umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem SKO ocena ta jest prawidłowa i zgodna z prawem. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Pan J. G. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W uzasadnieniu wskazał, że decyzja ta jest krzywdząca, niesłuszna i niezgodna z prawem, Wójt zaś przekręca fakty i argumenty i stosuje wobec niego zasadę "widzi mi się". Wskazał, że Wójt wszczyna wobec niego postępowanie w celu określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wiedząc, że Skarżący mieszka sam na kolonii, a zimą i po ulewnych deszczach nie ma dojazdu do jego posesji. Nie uwzględnia natomiast tego, że Skarżący sam wywozi śmieci na legalne wysypisko oraz do punktów skupu, jak też nie uwzględnia stałych opłat za gaz (25 zł miesięcznie) czy telefon (15 zł), zaniża opłaty za energię elektryczną (w rzeczywistości opłata ta była o 7,90 wyższa niż prognozowana w fakturze uwzględnionej przez organ). Podniósł, że dopłaty z ARiMR nie rekompensują mu wydatków, jakie musi on ponieść na belowanie siana i słomy czy koszenie zboża. Wójt wskazuje, że Skarżący posiada gospodarstwo rolne o pow. 7,05 ha i dom, a nie podaje, że dom jest stary, drewniany, z nieszczelnymi, spróchniałymi oknami, przeciekającym dachem, bez centralnego ogrzewania, bieżącej wody, łazienki, a grunty orne stanowią jedynie 3,6 ha, ciągnik ma zaś 30 lat. Skarżący kwestionuje, że przy jego dochodzie w wysokości 474,88 zł może rozplanować swoje wydatki na leczenie długotrwałej, specjalistycznie leczonej choroby. Podniósł, że bóle kręgosłupa odczuwa od kilkunastu lat, a bóle barku w ostatnich 2 – 4 latach. W ostatnich latach uniemożliwiają one pracę w gospodarstwie. Jego zdaniem SKO nie zauważyło, że legitymuje się on orzeczeniem o lekkim stopniu niepełnosprawności. Skarżący wskazał, że wbrew twierdzeniu SKO, stwierdzony u niego zespół bolesnego barku lewego nie ma charakteru przejściowego, lecz ból będzie powracał i nasilał z uwagi na pracę fizyczną w gospodarstwie i ciężkie warunki mieszkaniowe. Negując twierdzenie, że nieumorzenie i niezwrócenie mu 78 zł mogłoby zachwiać podstawami jego egzystencji podał, że za niecałą złotówkę dziennie może kupić pół bochenka chleba lub trzy bułki, jogurt lub sok owocowo – warzywny, słupek zapałek lub mydło. Podał, że jego sytuacja jest tak trudna, że [...] stycznia 2013 r. wypłacił z konta ostatnie 4,62 zł, a opłacając podatek z zasiłku OPS liczył na to, że jutro, pojutrze dostanie dopłatę bezpośrednią z ARiMR, którą zawsze dostawał w grudniu lub na początku nowego roku. Jednak od [...] grudnia 2012 r. do [...] maja 2013 r. nie miał żadnych wpływów na konto ani środków do życia. Stwierdził, że obecnie również jest w bardzo ciężkiej sytuacji i nie ma środków do życia, zalega z ratą podatku i otrzymał upomnienie. Następnie Skarżący wyjaśnił, że koszt wybudowania przez niego wiaty był niewielki, a także wskazał, że osobiste stawiennictwo w organie, pomimo znacznej odległości od miejsca zamieszkania, miało miejsce przy okazji i jest związane z tym, że siedziba Kolegium znajduje się w tym samym budynku co ARiMR i KRUS, do których m.in. był wzywany w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Skarżący wskazał, że rodzice mu pomagają, jednak sami wydają dużo pieniędzy na leczenie oraz na utrzymanie chorego brata. Skarżący stwierdził, że Wójt nie dostrzega jego trudnej sytuacji finansowej. Kwestionuje też stwierdzenie, że ewentualne postępowanie egzekucyjne zagwarantuje mu minimum egzystencjalne. Skarżący podniósł też, że w wyniku zaniechania naprawy drogi poniósł straty w plonach na sumę 200 zł, pole o pow. 2,5 ha obsiane pszenżytem zostało wykoszone do powierzchni 2,4 ha. Insynuacje Wójta, że podaje nieprawdę, są zaś kłamliwe. Wskazał, że wytoczenie sprawy sądowej Wójtowi o zaniechanie naprawy drogi uważa za bezcelowe. Wskazał też na fakt źle wykonanego oprysku przez radnego gminy L. B. i poniesionej straty na kwotę 200 zł. Straty takie zostały spowodowane również w roku 2013 (na kwotę ok. 100 zł). Skarżący podkreślił, że nadal korzysta z zasiłku OPS. W uzupełnieniu skargi wyznaczony w sprawie pełnomocnik z urzędu w piśmie procesowym z 27 marca 2014 r. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, o przeprowadzenie dowodów z dołączonych dokumentów (zaświadczeń o odbiorze padłych zwierząt, decyzji o przyznaniu pomocy społecznej, książek leczeń zwierząt gospodarskich z paragonami fiskalnymi, skierowania na zabiegi fizjoterapeutyczne i druków ZUS ZLA) oraz o stwierdzenie, że decyzje nie mogą być wykonane w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym o odmowie umorzenia należności mają swoje uzasadnienie w należycie zebranym i ocenionym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach. Podstawę prawną umorzenia zaległości podatkowych stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.). Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny. Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (art. 84 Konstytucji RP). W doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek odroczenia (lub analogicznie – umorzenia zaległości podatkowych), ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia" (R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011). Analizując przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie Sąd doszedł do wniosku, że dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów organ nie dokonał prawidłowej wykładni i analizy przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a następnie nie przeprowadził w sposób właściwy działania polegającego na subsumpcji stanu faktycznego do normy prawnej. Ograniczono się zaś do polemiki z twierdzeniami Skarżącego przedstawiającego swoją sytuację materialną i zdrowotną oraz do podzielenia przez organ II instancji stanowiska organu I instancji o wyższości interesu publicznego na interesem podatnika. W ocenie Sądu z uzasadnień decyzji organów obu instancji wynika, że dokonały one pobieżnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ogólnikowo wskazując, że skoro Skarżący posiada gospodarstwo rolne, otrzymuje pomoc społeczną, ze środków uzyskanych z tej pomocy uiścił podatek, korzysta z pomocy rodziców i wybudował wiatę to brak jest podstaw do umorzenia zaległości podatkowej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W omawianej sprawie organ nie dokonał natomiast szczegółowej analizy przesłanek warunkujących możliwość uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, w szczególności nie zestawił (nie porównał) uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów z wysokością zaległej należności podatkowej i nie wskazał dochodów, które jego zdaniem byłyby wystarczające na pokrycie zadłużenia, a więc nie ustalił czy zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Nie ustalono, jaki roczny dochód przynosi gospodarstwo Skarżącego i czy w ogóle przynosi, nie ustalono, jakie wydatki ponosi Skarżący, czy zapewnia mu to minimum socjalne, nawet po uwzględnieniu kwot uzyskiwanych z pomocy społecznej. Te okoliczności winny zostać następnie odniesione do przesłanki "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Powyższe wskazuje na naruszenie przepisów art. 120, 122, 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także art. 210 § 4 o.p., który określa elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji. W ocenie Sądu organ dokonał też błędnej wykładni art. 67a §1 pkt 3 o.p. Na podstawie treści uzasadnienia należy bowiem przyjąć, że zdaniem organu umorzenie zaległości podatkowej mogłoby mieć miejsce wówczas, gdyby wskazywana przez Skarżącego choroba miała charakter nagły i niespodziewany. Skoro zaś jest to choroba długotrwała, to nie uzasadnia umorzenia zaległości podatkowej. Powołany przepis nie daje podstawy do zajęcia takiego stanowiska. Przesłanki zastosowania przepisu w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" mają charakter niedookreślony i nie dają podstaw do formułowania ogólnych reguł, mogących mieć uniwersalne zastosowanie. Zarówno choroba nagła, jak i choroba długotrwała w konkretnych okolicznościach mogą świadczyć o istnieniu ważnego interesu podatnika. Sytuację choroby organ winien więc ocenić w kontekście tejże przesłanki ważnego interesu podatnika, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych danej sprawy. Trudno też zaakceptować argumentację organu, który wnioskuje o sytuacji finansowej Skarżącego na podstawie tego, że po otrzymaniu zasiłku z pomocy społecznej uiścił on należny podatek, czy na podstawie tego, że korzysta z przysługujących mu uprawnień do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Odnośnie przyjętego założenia, że Skarżący będzie otrzymywał pomoc od rodziców, trzeba zauważyć, że organy nie dostrzegają wieku rodziców i nie analizowały ich możliwości pomocowych. Poza wskazaniem, że Skarżący zamieszkuje we własnym domu, nie wyjaśniono podnoszonej przez niego kwestii trudnych warunków mieszkaniowych. Ocena wskazanych okoliczności ma w istocie charakter dowolny. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł., jak też ją poprzedzającą decyzję Wójta Gminy W. z [...] sierpnia 2013 r. O niewykonalności zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy. Orzekając ponownie w sprawie organ winien uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku. W szczególności należy wziąć pod uwagę osiągane przez Skarżącego dochody, ponoszone wydatki, zestawić je ze sobą i z kwotą zaległości podatkowych, uwzględnić stan majątkowy Skarżącego, a następnie ustalenia te ocenić w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika".