I SA/Bk 181/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie asesor sądowy WSA Marta Joanna Czubkowska, sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 29 lutego 2024 r. nr 405.496/D-3/XXIV/23 w przedmiocie umorzenia postępowania wznowieniowego dot. określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 oddala skargę. Postanowieniem z 8 października 2015 r. Wójt Gminy Zawady wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia O. S.A. (następcy prawnemu T. S.A.; dalej jako: "Spółka") zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010. Postępowanie to zakończono decyzją z 10 grudnia 2015 r., nr FN.3127.3.2015, w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 11.190 zł. Deklarację podatkową uznano jako dowód w sprawie w zakresie opodatkowania gruntów i budowli. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1) nieprzeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych i bezpodstawne określenie wartości budowli na podstawie deklaracji z lat wcześniejszych, gdy podatnik zaczął pomijać wartość linii kablowych, obliczając należny podatek od nieruchomości; 2) pominięcie jako dowodu pisma z 24 października 2014 r., złożonego w toku postępowania dotyczącego roku 2009, w którym Spółka określiła wartość linii kablowych dotychczas pomijanych w deklaracjach podatkowych za rok 2008, 2009 na kwotę 284.345,36 zł; 3) brak wskazania konkretnych obiektów, które obciążono podatkiem, a których Spółka nie wykazała w deklaracji podatkowej; 4) bezpodstawne opodatkowanie linii położonych w kanalizacji kablowej w okresie, kiedy podatnik nie był już właścicielem kanalizacji (zdaniem strony opodatkowaniu powinna podlegać całość techniczno-użytkowa, tj. kanalizacja łącznie z kablem, pod warunkiem, że całość ta stanowi własność jednego podmiotu). Decyzją z 12 października 2020 r., nr 405.195/D-6/XXIV/16, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Decyzja ta została przez Spółkę zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z 23 grudnia 2020 r., I SA/Bk 913/20 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oddalił skargę. Wyrokiem z 29 czerwca 2023 r., III FSK 3905/21, skargę kasacyjną podatnika oddalił Naczelny Sąd Administracyjny. Wnioskiem z 10 sierpnia 2023 r. Spółka zwróciła się o wznowienie postępowania zakończonego wspomnianą wyżej ostateczną decyzją SKO z 12 października 2020 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że podstawą orzekania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2010 był m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), definiujący pojęcie budowli (obciążono podatkiem części budowli, tj. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej). Przepis ten został jednak uznany za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, i traci moc obowiązującą po upływie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok opublikowano w Dzienniku Ustaw z 10 lipca 2023 r.). Zdaniem Spółki nie doszłoby w ogóle do opodatkowania spornych obiektów budowlanych, gdyby SKO nie oparło swojego rozstrzygnięcia na tym niekonstytucyjnym przepisie, ponieważ linie kablowe w kanalizacji kablowej mogły zostać uznane za budowle wyłącznie poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego (odesłanie do prawa budowlanego Trybunał uznał za niedopuszczalne). Postanowieniem z 28 grudnia 2023 r., nr 405.496/D-3/XXIV/23, SKO wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją tego organu wydaną 12 października 2020 r. Kolegium decyzją z 29 lutego 2024 r., nr 405.496/D-3/XXIV/23, umorzyło postępowanie wznowieniowe. Organ stwierdził, że decyzja SKO z 12 października 2020 r., mimo że została wydana na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pozostaje w mocy i nie jest możliwe jej usunięcie z obrotu prawnego w trybie art. 240 §1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."). Brak przesłanki wznowieniowej był oczywisty już w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, skoro w tym czasie art. 1a ust. 1 pkt 2 nadal obowiązywał (i obowiązuje). Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła skargę do WSA w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie: - art. 208 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, oraz w zw. z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP poprzez umorzenie przedmiotowego postępowania, podczas gdy brak było podstaw do wydania takiego rozstrzygnięcia i należało rozstrzygnąć wniosek Spółki merytorycznie i następnie uchylić w całości wyżej wymienioną decyzję SKO z 12 października 2020 r., a także poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy Zawady z 10 grudnia 2015 r. oraz umorzyć postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, uznający art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją RP, a który to przepis stanowił podstawę wydania ostatecznej decyzji SKO z 12 października 2020 r., wypełnia przesłankę do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem tejże decyzji. Skład orzekający zauważa, że problematyka wznowienia postępowań podatkowych czy – częściej – sądowoadministarcyjnych była już przedmiotem analizy NSA w wyrokach m.in.: z 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 5 kwietnia 2024 r., III FSK 1315/23; z 25 kwietnia 2024 r., III FSK 1396/23, jak też doktryny (por.: R. Dowgier, Czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. (sygn. akt SK 14/21) stanowi podstawę do wznowienia postępowań podatkowych w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości?, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, nr 8 (270), 2023). Z uwagi na wspólny trzon argumentacji, rozważania poczynione w powyższych judykatach zostaną częściowo wykorzystane także w uzasadnieniu stanowiska sądu w sprawie niniejszej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja ta została wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł TK. W tym miejscu przypomnieć wypada, że w wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, stanowiącym podstawę wniesionego przez Spółkę wniosku o wznowienie, TK w punkcie pierwszym uznał, że (cyt.): "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Natomiast w punkcie drugim wskazał, że (cyt.): "Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej". Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń TK z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Uznając za niecelowe w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, skład orzekający ograniczy się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości. Skorzystanie przez Trybunał z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia TK stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że TK za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno TK, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio sam Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o osiemnaście miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". TK wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro TK zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność i równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości. Powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 Konstytucji RP było nieprecyzyjne określenie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo w przywołanym wyroku wskazano, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok z 13 września 2011 r., P 33/09, w którym Trybunał odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, uznając że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest od jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe przez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, w sposób jednoznaczny określił, jak należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadnienie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej. Trybunał Konstytucyjny nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wskazuje na to też art. 217 Konstytucji RP). Zauważyć także trzeba, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji powyższego, w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami, skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez osiemnaście miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA. Podsumowując, należy więc uznać, że orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (tj. wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem sformułowanej w punkcie drugim wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu, podobnie jak nie może stanowić podstawy ponownego rozpatrzenia kwestii merytorycznej, jaką jest opodatkowanie budowli w konkretnych okolicznościach faktycznych w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym również w trybie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego, jak też – co ważkie na gruncie niniejszej sprawy - wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 o.p. Z uwagi na powyższe podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 208 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z wyrokiem TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, oraz w zw. z art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP, należało uznać za nieuzasadniony. W sprawie nie zaistniały bowiem podstawy do wznowienia postępowania w oparciu o przytoczoną wyżej podstawę, co czyniło zasadnym wydanie decyzji o umorzeniu wszczętego wcześniej postępowania wznowieniowego. Sąd nie dopatrzył się żadnych innych naruszeń prawa, mogących skutkować wyeliminowaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).