I SA/Bk 1816/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2018 r. sprawy ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczek na ten podatek za miesiące od maja do grudnia 2014 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. określił P. L. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2014 r. w wysokości 0,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ zwiększył przychody oraz koszty podatkowe Skarżącego o kwotę 37.169,86 zł ze zbycia składników majątku trwałego, oszacował wartość niezaewidencjonowanego przychodu z usług transportowych w kwocie 263.612,05 zł oraz wartość nieodpłatnych świadczeń w kwocie 11.340,00 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował również prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2014 r. kwot netto w łącznej wysokości 1.510.414,93 zł, na którą złożyły się kwoty: (-) 782.000 zł wynikająca z faktur VAT z nazwą wystawcy: S. sp. z o.o. z C. tytułem usług transportowych; (-) 320.000 zł wynikająca z faktur VAT z nazwą wystawcy: K. sp. z o.o. tytułem "Usługa przesiewania kruszywa za okres..."; (-) 78.000 zł wynikająca z faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. z nazwą wystawcy: O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 20000 litrów; (-) 327.660,93 zł tytułem zaksięgowanych wydatków na zakup paliwa wynikających z faktur wystawionych przez "A." s.j., oraz P. sp.j.; (-) 2.754 zł tytułem podatku od środków transportowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę netto 782.000,00 zł, wynikającą z 20 faktur wystawionych przez spółkę S. (zakup usług transportowych), zaewidencjonowanych przez Skarżącego w miesiącach od kwietnia do czerwca 2014 r. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał jego zdaniem podstawy do przyjęcia, że wystawca tych faktur nie wykonał wskazanych w nich usług transportowych na rzecz podatnika. Ponadto spółka S. wyżej opisanych faktur nie zaewidencjonowała również w swoich rejestrach dostaw. Organ podkreślił, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2013 r. Jednakże od 2011 roku nie składała deklaracji VAT-7. Według informacji przesłanych przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. nie powiodły się próby nawiązania kontaktu ze spółką. Ponadto organ ten poinformował, iż w dniu [...] listopada 2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia w/w spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zauważył, że oprócz tych 20 faktur, na których jako sprzedawca ujęta jest firma S., Skarżący nie posiadał innych dowodów (umów, protokołów, dokumentów KP), które potwierdzić mogłyby wykonanie usług. Twierdził natomiast, że usługi transportowe były zakupione w S. w okresach, gdy ilość jego środków transportu okazywała się niewystarczająca do realizacji zamówień, jak też z powodu awarii samochodów. W ocenie organu materiał dowodowy przeczy jednak tym wyjaśnieniom. Z zestawienia wydatków na zakup paliwa i usług transportowych ze sprzedażą towarów i usług w 2014 r. wynika, iż koszty w maju i czerwcu przewyższały osiągnięte w tym okresie przychody. Porównanie uśrednionych przychodów z całego roku nie wskazuje na to, że ilość przyjętych zleceń w okresie IV-VI/2014 r. była tak duża, że do ich wykonania podatnik potrzebował zakupu zewnętrznych usług transportowych. Ponadto, Skarżący w okresie zakupu rzekomych usług transportowych od S., wykonywał usługi transportowe na rzecz matki – Z. L. oraz świadczył usługi transportowe na rzecz swoich kontrahentów samochodami stanowiącymi jego własność lub przez niego leasingowanymi. Jako niewiarygodne organ uznał twierdzenie o wyłączeniu samochodów z eksploatacji z powodu ich awarii, co miało uzasadniać zakup usług w S. Analiza not obciążeniowych za przejazdy drogami płatnymi w okresie IV-VI/2014 r., gdzie wskazane są data przejazdu i numer rejestracyjny pojazdu, jak też analiza wydatków ponoszonych na remonty i naprawy samochodów w tym okresie, które zostały zaewidencjonowane w księgach, przeczą składanym wyjaśnieniom podatnika. Dowody te nie potwierdzają, że samochody były wyłączone z eksploatacji przez dłuższy okres. Organ zwrócił też uwagę, że łączna wartość sprzedaży w okresie kwiecień - czerwiec 2014 r. jaka została wykazana w prowadzonych księgach to kwota 1.480.037,87 zł. Jak ustalono, na podstawie informacji przekazanych przez kontrahentów przychód ze świadczenia usług transportowych środkami transportu Skarżącego na ich rzecz to kwota 1.003.982,01 zł. Wartość sprzedaży na rzecz Z. L. wyniosła łącznie 173.889,31 zł. Organ stwierdził, iż tylko do kwoty sprzedaży 302.166,55 zł nie można przyporządkować środków transportu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że uzyskanie przychodu w kwocie 302.166,55 zł wymagało poniesienia kosztu w wysokości 782.000 zł na rzecz S. O fikcyjności faktur, na których jako wystawca wskazana została spółka S. dodatkowo świadczy również to, że rzekome usługi wykonywane były w soboty, niedziele, a nawet w dni świąteczne /święta państwowe i kościelne/. Transakcje te wyróżniały się również na tle pozostałych zakupionych usług pod względem ich wysokości. Biorąc pod uwagę również to, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2014 r. /podmiot wyrejestrowany, brak deklaracji/, dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że firma S. nie wykonała usług na rzecz Skarżącego, zatem zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje prawa do zaliczenia jej do kosztów podatkowych. Odnosząc się do kolejnych ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków wynikających z 8 faktur VAT z nazwą wystawcy: K. sp. z o.o. tytułem "Usługa przesiewania kruszywa za okres ...", na łączną kwotę netto 320.000 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedmiot transakcji na podstawie wystawionych faktur stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 21600 t. Termin wykonania określony został na fakturach od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. oraz od [...] lipca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. Na podstawie zapisów w prowadzonych księgach ustalono, iż usługi kruszenia na rzecz Skarżącego wykonywane były również przez firmę jego matki i B. sp. z o.o. Firma Z. L. w całym 2014 r. obciążyła Skarżącego kwotą netto 125.914,85 zł tytułem przekruszenia 20.738,77 t kruszywa, natomiast spółka B. kwotą netto 33.330,00 zł przesiewając 2222 ton. Jest to jednak ilość prawie 10-krotnie mniejsza, od tej którą rzekomo "przekruszył" K. Zdaniem organu spółka K. nie mogła wykonać w maju 2014 r. na rzecz Skarżącego usługi przesiania kruszywa w ilości 10800 t. z uwagi na fakt, iż w miesiącu tym Skarżący nie posiadał na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach. Również rozliczenie zakupu i sprzedaży w lipcu 2014 r. i poczynione ustalenia wskazują na fikcyjność transakcji. Na koniec czerwca 2014 r. Skarżący posiadał na stanie magazynowym jedynie 74,5 ton pospółki. Natomiast na koniec lipca 2014 r. posiadał zapas kamienia G-32 -150 w ilości 118,5 ton. W lipcu 2014 r. kupił i sprzedał kamień /kruszywo łamane/, które zostało przekruszone przez firmę matki, co dokumentuje wystawiona faktura za usługę kruszenia. Powyższe oznacza, że rzekome usługi kruszenia przez firmę K. nie zostały wykonane bowiem jak wynika z dokumentacji magazynowej i faktur sprzedaży Skarżący nie miał czego przekruszyć. Dodatkowo organ podkreślił, że również Z. L. posiadała w swojej dokumentacji księgowej faktury, na których jako wystawca figurowała firma K., a Skarżący prowadził działalność na terenie żwirowni matki. Podatnik ominął również obowiązek regulowania należności w formie bezgotówkowej. Organ wskazał ponadto, że wobec faktu, iż podatnik korzystał z kruszarki Z. L., a zgromadzone dowody świadczą o tym, że sprzęt ten był w większości czasu sprawny, a ewentualne jego naprawy były dokonywane szybko, nie znajduje potwierdzenia fakt o konieczności zakupu usług przesiewania u podmiotu zewnętrznego ze względu na awarie sprzętu. Organ odwoławczy podkreślił również, że spółka K. w 2014 r. nie składała deklaracji VAT, nie złożyła też zeznania CIT-8 za ten okres. Wezwania kierowane do Spółki pozostały bez odpowiedzi. Byli udziałowcy zbyli udziały w Spółce około 4 lata wcześniej. W momencie zbycia udziałów i zmiany zarządu Spółki nie dokonano zmian w KRS. Zmian tych nie dokonali również nowi udziałowcy i zarząd. Z zeznań byłego udziałowca W. K. wynika, iż Spółka nie prowadziła żadnej działalności, ksiąg, nie posiadała majątku i środków trwałych. Nie wykonała też usług przesiewania kruszywa. Wszystkie wyżej ustalone fakty w powiązaniu ze sobą świadczą w ocenie organu o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą K. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowody znajdujące się w aktach sprawy potwierdzają również prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 78.000 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z nazwą wystawcy: O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 20 000 litrów. Jak ustalono podczas kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w W., podmiot wskazany jako wystawca ww. faktury VAT – O.- nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r., wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie I - II 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego, albo nie składał deklaracji VAT- 7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł. Ponadto ustalono, że A. B. od I do IV 2014 r. udokumentował zakup 5000 l oleju napędowego, a fakturą z [...] kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż niemożliwe jest ażeby Skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonał rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 20.000 l od A. B. Skoro zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że firma A. B. nie dysponowała taką ilością oleju napędowego, która mogłaby być przedmiotem obrotu wykazanego w fakturze Nr [...], to dokonana płatność nie może dotyczyć zapłaty za jego zakup. Odnosząc się do kolejnych ustaleń w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych łącznej kwoty 327.660,93 zł tytułem zaksięgowanych wydatków na zakup paliwa wynikających z faktur wystawionych przez spółki A. i P. organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podstawę wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodu stanowił przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Materiał dowodowy przedmiotowej sprawy daje podstawy do twierdzenia, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od ww. spółek nie były związane z działalnością gospodarczą. Jak wynika z dokumentacji podatkowej podatnik w poszczególnych miesiącach 2014 r. posiadał 159 faktur dokumentujących zakup ON od w/w podmiotów. Na podstawie przedłożonej specyfikacji do faktur zakupu paliwa do poszczególnych pojazdów ustalono, iż część z nich tankowana była zarówno na żwirowni, jak i na stacjach paliw w krótkich odstępach czasowych. Uwzględniając pojemność zbiorników na paliwo organ uznał za niewiarygodne, ażeby jednego dnia samochód tankowany był do pełna na żwirowni, a poprzedniego bądź następnego na stacji paliw. Biorąc pod uwagę zeznania pracowników i brak wiarygodnych wyjaśnień strony w powyższym zakresie - wyciągnięte wnioski przez organ pierwszej instancji co do braku prawa zaliczenia wydatków z tytułu nabycia paliwa od ww. firm są zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uzasadnione i przekonywujące. Organ odwoławczy podzielił również kolejne ustalenia, z których wynika, że podatnik w 2014 r. zaniżył przychód podatkowy o kwotę 11.340 zł stanowiący wysokość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu bezpłatnego korzystania z działki użyczonej przez J. C. z przeznaczeniem na przechowywanie i parkowanie pojazdów ciężarowych. Bezpłatne korzystanie przez Skarżącego z parkingu osoby trzeciej stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wyżej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik uzyskał przychód w wysokości wartości, którą musiałby zapłacić gdyby podpisał z użyczającym umowę dzierżawy. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustalono w oparciu o średnią cenę netto parkowania jednego samochodu stosowaną przez J. C. w stosunku do innych podmiotów korzystających z parkingu odpłatnie i liczbę pojazdów Skarżącego parkujących w miesiącu. Liczbę parkujących samochodów ustalono w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków - pracowników Skarżącego. Odnosząc się do kolejnych ustaleń w zakresie oszacowania Skarżącemu przychodu w kwocie 263.612,05 zł z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz matki, organ odwoławczy stwierdził, iż dowody źródłowe potwierdzają korzystanie przy dostawie towarów przez Z. L. w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. ze środków transportowych należących do Skarżącego. Oszacowany niezaewidencjonowany przychód odnosi się do okresu kwiecień - sierpień 2014 r. Na podstawie dokumentów WZ przedłożonych przez kontrahentów Z. L., które zawierały numery rejestracyjne pojazdów którymi dostarczano kruszywo, a należącymi do Skarżącego, organ ustalił ilość kursów wykonywanych w ramach usług transportowych na rzecz matki (łącznie blisko tysiąc na rzecz różnych podmiotów), co wskazuje na regularne korzystanie z pojazdów syna. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu oszacowano uwzględniając ilość kursów wykonanych na rzecz odbiorców towaru Z. L., przejechanej trasy oraz średniej ceny za 1 km. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się Skarżący. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i sformułował zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego t.j.: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art.187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, t.j. z uwagi na: nieprzesłuchanie Z. L. jako świadka, nieprzesłuchanie Skarżącego z zachowaniem odpowiednich wymogów wezwania wskazanych w obowiązujących przepisach, a także nie zgromadzenie dowodów z dokumentów t.j. z akt postępowań podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotyczących kontrahentów Skarżącego, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; b) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę przywołanego materiału dowodowego, t.j. z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że: spółki S. i K. nie wykonały swoich usług zgodnie z wystawionymi i opłaconymi fakturami, firma O. sprzedała paliwo zgodnie z wystawioną i opłaconą fakturą przelewem bankowym przez skarżącego; c) art. 23 § 3 o.p. poprzez określenie podstaw opodatkowania bez zastosowania obowiązujących metod; d) art. 121 § 1 o.p. poprzez dokonanie przez organ drugiej instancji wykładni art. 23 § 3 o.p. w ujęciu niedającym się pogodzić z zasadą działania w sposób pogłębiający zaufanie do organów podatkowych; e) art. 191 o.p. przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów. 2. przepisów prawa materialnego, t.j.: nieuznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów w celu ich osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów wbrew postanowieniom art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przyjęcie do podstaw opodatkowania nieistniejących przychodów z usług transportowych w kwocie 263.612,05 zł wg zaskarżonej ostatecznej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia dwóch kwestii. Po pierwsze, czy Skarżący zaniżył przychód z tytułu usług transportowych wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. L. Po drugie, czy Skarżącemu przysługiwało prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O., A. Sp.j. oraz P. Sp.j. Zdaniem Sądu organy zasadnie przyjęły, iż Skarżący zaniżył przychód z tytułu usług transportowych wykonywanych na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. L. w kwocie 263.612,05 zł. Z materiałów źródłowych włączonych do przedmiotowego postępowania z postępowania przeprowadzonego wobec Z. L. wynika, że podatnik świadczył na rzecz matki usługi transportowe. Przy czym część usług została opodatkowana, pozostała część usług transportowych świadczonych na rzecz tego podmiotu nie została zaewidencjonowana. Powyższe okoliczności wynikają z informacji, dokumentów PZ i WZ przesłanych przez kontrahentów nabywających kruszywa naturalne od Z. L. Organ pierwszej instancji na podstawie dowodów źródłowych ustalił za okres kwiecień - sierpień 2014 r. daty świadczenia usług transportowych przez samochody P. L., gdzie wystawcą faktur sprzedaży kruszywa była Z. L. Z akt sprawy wynika, że pojazdy P. L. wielokrotnie w ww. okresie transportowały kruszywo do nabywców Z. L. Ustalono, że od kwietnia do sierpnia 2014 r. tytułem świadczenia usług transportowych na rzecz matki Z. L. wystawił fakturę Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wartości netto 34.142,92 zł i podatku należnym 7.852,87 zł oraz fakturę Nr [...] z [...] maja 2014 r. o wartości netto 45.900,00 zł i podatku należnym 10.557,00 zł. Z kolei w miesiącach marzec, wrzesień, październik i listopad 2014 r. udokumentował łączną sprzedaż usług transportowych na rzecz matki w wysokości netto 548.335,28 zł (wartość brutto 674.452,39 zł). Faktury te, jak słusznie wykazały organy, nie dotyczyły jednak usług transportowych świadczonych odbiorcom kruszywa PW Z. L. Powyższe potwierdził pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia [...] lipca 2016 r. Wskazał on, że zafakturowane usługi dotyczyły przewozu towarów sypkich do dalszej produkcji oraz przewozu towarów sypkich na trasie miejscowości C. Również przesłuchani pracownicy Z. L. potwierdzili, że na terenie żwirowni Z. L. były 2 linie produkcyjne - zakłady znajdujące się w odległości ok. 800 m od siebie i niezbędny był transport towaru w celu dalszej jego obróbki. Ponadto z akt sprawy wynika, że z "Wykazu decyzji Marszałka Województwa P. w sprawie udzielenia koncesji/zmiany/przeniesienia/ wygaszenia na wydobywanie kopalin ze złóż wydanych od [...] stycznia 2014 r." wynika, że na terenie gminy M. koncesję posiadała tylko Z. L. "P.". W dniu [...] kwietnia 2014 r. Marszałek Województwa P. wydał decyzję nr [...] w związku ze zmianą obszaru i terenu górniczego. Koncesja od [...] czerwca 2015 r. obejmowała działki nr [...], nazwa złoża – C.. Działki nr [...] o powierzchni 2 ha 7500 m2 są położone w obrębie C., gm. M. , powiat k. Z decyzji wydanych w 2009 r. i 2012 r. wynika, że przed zmianą koncesja obejmowała działki położone w obrębie K.: nr [...], nazwa złoża K. W ocenie Sądu, wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącego w powiązaniu z ww. decyzjami Marszałka Województwa P. oraz zeznaniami świadków wskazują, że faktury z [...] kwietnia 2014 r. i z [...] maja 2014 r. dokumentują przewóz kruszywa na terenie żwirowni w miesiącach ich wystawienia, a nie usługi, których ostatecznymi odbiorcami byli nabywcy kruszywa od firmy Z. L. Jednocześnie, dowiedzione zostało, że Skarżący w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. świadczył usługi transportowe na rzecz PW Z. L., z tytułu których nie wystawił faktur, nie zaewidencjonował ich w rejestrze sprzedaży oraz ich nie opodatkował. Na podstawie dokumentów WZ przedłożonych przez kontrahentów Z. L., które zawierały numery rejestracyjne pojazdów, którymi dostarczano kruszywo, a należącymi do Skarżącego organ ustalił ilość kursów wykonywanych w ramach usług transportowych na rzecz matki, tj.: 16 kursów do P. w K., 428 kursów do P. Sp. z o.o., 151 kursów do Ł. Sp. z o.o. i 365 kursów do P. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia organów, wskazują na regularne korzystanie przez Z. L. z pojazdów Skarżącego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organu, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu w miesiącach od kwietnia do sierpnia 2014 r. oszacowano uwzględniając ilość kursów wykonanych na rzecz odbiorców towaru Z. L., przejechanej trasy oraz średniej ceny w wysokości 3,25 zł za 1 km usługi transportowej. W świetle powyższych ustaleń, Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenia Skarżącego kwestionujące zastosowane przez organy podatkowe wyliczenia szacunkowe. Jak to już zostało wcześniej wykazane, z dowodów źródłowych WZ i PZ dokumentujących sprzedaż kruszywa przez PW Z. L. dla poszczególnych odbiorców ustalono, że ww. w okresie od kwietnia do sierpnia 2014 r. dostarczała kruszywo do swoich odbiorców środkami transportu Skarżącego. Skarżący jedynie w kwietniu i w maju 2014 r. wystawił po jednej fakturze, które według wyjaśnień pełnomocnika z dnia [...] lipca 2016 r. dokumentują przewóz kruszywa na terenie żwirowni. Niezrozumiała jest również zmiana stanowiska w skardze i twierdzenie Skarżącego, że wskazana ilość rozliczonych i zaewidencjonowanych usług transportowych ww. na trasach z dostawą towarów do wskazanych odbiorców została bezsensownie przyjęta jako przewóz kruszywa na terenie żwirowni. Sąd podziela również stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez S. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., O. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firm: A. Sp.j. oraz P. Sp.j. nie były związane z przychodami osiągniętymi przez Skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, że S. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącego 20 faktur na łączną kwotę 782.000,00 zł. Jednak ich wystawca nie wykonał wskazanych w nich usług transportowych na rzecz Skarżącego, a zatem Skarżący nie miał prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Jak prawidłowo ustaliły organy S. Sp. z o.o. nie prowadziła w 2014 r. rzeczywistej działalności gospodarczej. Z pisma Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] kwietnia 2016 r. wynika, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od [...] marca 2007 r. do [...] listopada 2013 r. Od 2011 r. nie składała deklaracji VAT-7. Według przesłanych informacji nie powiodły się próby nawiązania kontaktu ze spółką. Ponadto organ ten poinformował, że w dniu [...] listopada 2013 r. dokonał z urzędu wykreślenia ww. spółki z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto Skarżący nie posiadał żadnych dowodów (umów, protokołów, dokumentów KP), które mogłyby potwierdzić wykonanie usług. Z zestawienia wydatków na zakup paliwa i usług transportowych ze sprzedażą towarów i usług w roku 2014 wynika, że koszty w maju i czerwcu przewyższały osiągnięte w tym okresie przychody. Porównanie zaś uśrednionych przychodów z całego roku nie wskazuje na to, jak zasadnie stwierdziły organy, że ilość przyjętych zleceń w okresie kwiecień - czerwiec 2014 r. była tak duża, że do ich wykonania Skarżący potrzebował zakupu zewnętrznych usług transportowych. Warte podkreślenia jest również to, że Skarżący w okresie zakupu rzekomych usług transportowych od S. Sp. z o.o., wykonywał usługi transportowe na rzecz Z. L. Z danych pozyskanych w tym zakresie od kontrahentów Z. L. wynika, że ww. własny towar transportowała do klientów środkami transportu należącymi do jej syna (Skarżącego). Powyższe oznacza, że w tym samym okresie, kiedy rzekomo dokonywał zakupu usług transportowych od S., ażeby obsłużyć własne zamówienia, świadczył usługi Z. L. własnymi środkami transportu. Ponadto ustalono, że w trakcie kontroli przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku dochodowego za 2014 r., organ I instancji zwrócił się do wszystkich nabywców towarów i usług w okresie od [...] kwietnia do [...] czerwca 2014 r. o przesłanie wykazu faktur, oraz w przypadku, gdy faktura dotyczyła usług transportowych o wskazanie czasu wykonania usługi, trasy transportu oraz określenie ilości i rodzaju środków transportu. Z dowodów (kart drogowych, dowodów WZ, kwitów wagowych) przesłanych przez kontrahentów Skarżącego, tj. U. S.A., Przedsiębiorstwo R. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., "Przedsiębiorstwo D." w P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwo B. Sp. z o.o. oraz Biuro H. wynika, że organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżący wykonywał usługi na ich rzecz samochodami będącego jego własnością, pozostającymi w jego dyspozycji na podstawie umowy leasingu lub stanowiącymi transport własny odbiorców. Nie stwierdzono, aby usługi świadczone były przez podwykonawców. Również dokonana analiza not obciążeniowych za przejazdy drogami płatnymi w okresie kwiecień-czerwiec 2014 r., gdzie wskazane są data przejazdu i numer rejestracyjny pojazdu, jak też analiza wydatków ponoszonych na remonty i naprawy samochodów w tym okresie, które zostały zaewidencjonowane w rejestrach przeczą wyjaśnieniom Skarżącego, że samochody były wyłączone z eksploatacji przez dłuższy czas. O tym, że ww. spółka nie wykonała usług wskazanych w kwestionowanych fakturach świadczy, również fakt, że w prowadzonych księgach wykazano łączną wartość sprzedaży w okresie kwiecień - czerwiec 2014 r. w wysokości 1.480.037,87 zł. Z informacji pozyskanych od ww. kontrahentów wynika bowiem, że wartość sprzedaży netto z tytułu świadczenia usług transportowych środkami transportu Skarżącego na ich rzecz to kwota 1.003.982,01 zł. Z kolei wartość sprzedaży netto na rzecz Z. L., ustalona na podstawie faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...], faktury z dnia [...] maja 2014 r. Nr [...] i faktury z dnia [...] kwietnia 2014 r. Nr [...] wyniosła łącznie 173.889,31 zł. Z powyższego wynika, że tylko do kwoty sprzedaży 302.166,55 zł nie można przyporządkować środków transportu. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że uzyskanie przychodu 302.166,55 zł wymagało poniesienia kosztów w wysokości 782.000 zł. Organy zasadnie też przyjęły, że o fikcyjności faktur, na których jako wystawca wskazana została S. Sp. z o.o. świadczy fakt, że rzekome usługi wykonywane były w soboty, niedziele, a nawet w dni świąteczne (19, 20 i 21 kwietnia 2014 r. - Wielka Sobota i Wielkanoc, 19 czerwca 2014 r. - Boże Ciało i 15 sierpnia - święto państwowe i kościelne). Z powyższego, w ocenie Sądu bezsprzecznie wynika, że S. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w 2014 r. (podmiot wyrejestrowany, brak deklaracji), nie wykonała usług na rzecz Skarżącego, zaś zakwestionowane faktury VAT (20 sztuk) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Odnosząc się do dwóch faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 320.000,00 zł, Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów, że usługi te w rzeczywistości nie miały miejsca. Z ustaleń organów wynika, że przedmiot transakcji na podstawie faktur wystawionych od [...] maja 2014 r. do [...] lipca 2014 r. stanowić miały usługi przesiewania kruszywa w ilości 21.600 ton. Termin wykonania określony został na fakturach od [...] maja 2014 r. do [...] maja 2014 r. oraz od [...] lipca 2014 r. do [...] lipca 2014 r. Na podstawie zapisów w prowadzonym rejestrze organy stwierdziły, że usługi kruszenia na rzecz Skarżącego wykonywane były również przez PW i B. sp. z o.o. Firma Z. L. w całym 2014 r. obciążyła Skarżącego kwotą netto 125.914,85 zł tytułem przekruszenia 20.738,77 ton kruszywa, natomiast Spółka B. kwotą netto 33.330 zł przesiewając 2.222 ton. Organy wykazały, że rzekome usługi kruszenia przez firmę K. nie zostały wykonane, bowiem jak wynika z dokumentacji magazynowej i faktur sprzedaży Skarżący nie miał czego przekruszyć. Na podstawie dokumentów źródłowych dokonano rozliczenia zakupu i sprzedaży kruszywa w maju i lipcu 2014 r., tj. w okresie w którym rzekomo K. Sp. z o.o. wykonywała usługi przesiewania na rzecz Skarżącego. Ustalono, że na koniec maja i czerwca 2014 r. ww. nie posiadał zapasów kruszywa. Na podstawie faktury z dnia [...] maja 2014 r. dokonał zakupu od Z. L.: 4.000 ton kruszywa, 1.643,38 ton pospółki, 3.571,53 ton piasku 0-2 i 607,75 ton piasku 0-2. Z zakupionego kruszywa i piasku (4.000 ton + 3.571,53 ton) otrzymano 7.571,53 ton kruszywa (piasek łamany w ilości 569 ton i kruszywo łamane 7.002,53 tony), które zostało w całości sprzedane w maju 2014 r. Prawidłowo organy stwierdziły, że K. Sp. z o.o. nie mogła wykonać w miesiącu maju 2014 r. usługi przesiania kruszywa w ilości 10.800 ton na rzecz Skarżącego z uwagi na fakt, iż w miesiącu maju 2014 r. nie posiadał na stanie takiej ilości kruszywa, o której mowa w zakwestionowanych fakturach. Również rozliczenie zakupu i sprzedaży w lipcu 2014 r. i poczynione ustalenie wskazują na fikcyjność transakcji. Skarżący na koniec czerwca 2014 r posiadał bowiem na stanie magazynowym jedynie 74,5 ton pospółki. W lipcu 2014 r. zakupił i sprzedał kamień (kruszywo łamane), które zostało przekruszone przez firmę PW Z. L., co dokumentuje wystawiona faktura za usługę kruszenia. Z akt sprawy wynika również, że przesłuchano pracowników Skarżącego na okoliczność, m.in. pracy kruszarki na terenie żwirowni oraz ewentualnych przestojów w pracy z powodu awarii. Większość pracowników niewiele wiedziała o tym czyją własność stanowiły maszyny na żwirowni, nie znała osób obsługujących maszyny, nie posiadała wiedzy na temat "obcej" kruszarki na terenie żwirowni. W zakresie awarii kruszarki na żwirowni należącej do Z. L., pracownik Skarżącego S. S. przesłuchany w dniu [...] lutego 2016 r. w charakterze świadka zeznał, że nie zdarzały się poważne awarie kruszarki, gdyż jest to urządzenie proste i jego naprawą zajmowali się mechanicy, jeżeli zdarzały się przestoje, to były najwyżej kilkudniowe. Ponadto z zeznań złożonych przez dostawców części zamiennych do kruszarki, wynika, iż części w postaci listew udarowych dostępne były "od ręki". W związku z tym, że Skarżący korzystał z kruszarki Z. L., a zgromadzone dowody świadczą o tym, że sprzęt należący do ww. był w większości czasu sprawny, a ewentualne jego naprawy były dokonywane szybko, nie znajduje potwierdzenia fakt o konieczności zakupu usługi przesiewania u podmiotu zewnętrznego ze względu na awarie sprzętu. Materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Z. L. włączony został do przedmiotowego postępowania. Z dokumentów źródłowych wynika również, że w miesiącach marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2014 r. PW dokonała na rzecz Skarżącego sprzedaży usługi przekruszenia 20.738,77 ton kamienia na łączną kwotę 125.914,85 zł netto. Dodatkowo usługę kruszenia w ilości 2.222 ton na rzecz Skarżącego w 2014 r. wykonała firma zewnętrzna B. sp. z o.o., na kwotę 33.330,00 zł. Wskazana ilość jest prawie 10-krotnie mniejsza, od tej którą rzekomo "przekruszył" K. Skarżący w skardze podnosząc zeznania pracowników o pracy "obcej" kruszarki na żwirowni pominął treść złożonych zeznań na okoliczność częstotliwości pracy tej kruszarki. Z zeznań tych świadków, którzy twierdzili, że widzieli obcą kruszarkę wynika, że obca kruszarki przyjeżdżała okresowo mniej więcej raz na pół roku i przebywała na żwirowni około tygodnia Zeznania tych świadków, którzy twierdzili, że widzieli obcą kruszarkę, nie potwierdzają zaś okresu jej przebywania na żwirowni, wynikającego z wystawionych faktur. W ocenie Sądu, bezpodstawne jest zatem twierdzenie strony skarżącej, że świadkowie potwierdzili pracę "obcej" kruszarki na żwirowni, tym bardziej, że zostały one zacytowane w sposób wybiórczy, odpowiadający założonej przez Skarżącego tezie. Należy też podkreślić, że K. Sp. z o.o. w 2014 r. nie składała deklaracji VAT, nie złożyła też zeznania CIT-8 za ten okres. Ponadto z zeznań W. K. (udziałowca Spółki) wynika, że spółka nie prowadziła żadnej działalności, ksiąg, nie posiadała majątku i środków trwałych. Nie wykonała też usług przesiewania kruszywa. W ocenie Sądu powyższe ustalenia organów wskazują, że faktury wystawione przez K. Sp. z o.o. świadczą o fikcyjności transakcji pomiędzy Skarżącym a ww. spółką. Także odnośnie ustaleń związanych z fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., na której jako wystawca figuruje O. tytułem zakupu oleju napędowego w ilości 20.000 litrów, organy prawidłowo stwierdziły, że Skarżący nie nabył od ww. firmy oleju napędowego, a wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między tymi podmiotami. Jak trafnie podniosły organy, w prowadzonej dokumentacji księgowej Skarżący zaewidencjonował nabycie hurtowych ilości oleju napędowego od 4 podmiotów: R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o., O. oraz M. Sp. z o.o. Z zeznań przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Skarżącego wynika, że paliwo przywożone było na teren żwirowni cysterną raz lub dwa razy w tygodniu. Tankowanie odbywało się bezpośrednio z cysterny do baku. Sporadycznie zaś w sytuacji braku paliwa tankowanie odbywało się na stacjach paliw. Dokonana analiza dokumentacji księgowej pod kątem ilości tankowanych samochodów, numerów rejestracyjnych samochodów, do których tankowano, pracowników użytkujących poszczególne pojazdy, pojemności zbiorników na paliwo wskazuje, że Skarżący prowadził nierzetelnie ewidencje w tym zakresie. Jak ustalono w postępowaniu podatkowym w dwóch przypadkach tankowana ilość do zbiorników pojazdów przekraczała pojemność tych zbiorników. Dotyczy to samochodów o nr rej. [...], [...]. W przypadku pojazdu o nr rej. [...] ze specyfikacji do faktur wynika, że nie był tankowany, natomiast z zeznań pracownika i dowodów WZ wynika, że był użytkowany. Mając jednakże na uwadze fakt prowadzenia przez Skarżącego usług transportowych i związaną z tym konieczność zużycia paliwa, organy zasadnie nie zakwestionowały nabycia paliwa od R. Sp. z o.o., Q. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. Organ nadmienił, że z ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US w W. wynika, że podmiot wskazany jako wystawca faktury VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. O. nie prowadził ewidencji sprzedaży i nabycia, nie wykazał spornej faktury do opodatkowania w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2014 r., wystawiał faktury na sprzedaż paliwa w ilości wyższej niż zakupiona, nie posiadał na koniec 2013 r. zapasów paliwa i nie dokonywał jego nabyć w okresie styczeń - luty 2014 r., a pomimo to wystawiał faktury na sprzedaż oleju napędowego. Podmiot ten nie składał deklaracji VAT- 7, a w tych złożonych wykazał kwoty 0 zł. Ponadto ustalono, że A. B. od stycznia do kwietnia 2014 r. udokumentował zakup 5.000 l oleju napędowego, a fakturą z [...] kwietnia 2014 r. udokumentował sprzedaż 29.255 l oleju napędowego. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest, ażeby Skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonał rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 20.000 l od A. B. Wszystkie powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, prowadzą do wniosku, że niemożliwe jest ażeby Skarżący w dniu [...] kwietnia 2014 r. dokonał rzeczywistego nabycia oleju napędowego w ilości 20.000 l od O. Bez wpływu na takie stanowisko pozostaje przedłożony wydruk potwierdzenia przelewu z dnia [...] kwietnia 2014 r. na kwotę 95.940,00 zł na rzecz A. B. Skoro firma O. nie dysponowała taką ilością oleju napędowego, która mogłaby być przedmiotem obrotu wykazanego w fakturze Nr [...], to organy prawidłowo stwierdziły, że dokonana płatność nie może dotyczyć zapłaty za jego zakup. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej prawidłowe jest stanowisko organów, iż faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firm "A." s.j. oraz P. Sp.j. nie były związane z czynnościami opodatkowanym Skarżącego. Z dokumentacji podatkowej wynika, że Skarżący w poszczególnych miesiącach 2014 r. zaewidencjonował w rejestrze zakupów 154 faktury dokumentujące zakup paliwa od ww. podmiotów. Organy wykazały, że z przedłożonej specyfikacji do faktur zakupu paliwa do poszczególnych pojazdów wynika, że cześć z nich tankowana była zarówno na żwirowni, jak i na stacjach paliw (m.in. w M.) w krótkich odstępach czasowych. W tabeli nr 32 na str. 46-47 decyzji organu pierwszej instancji znajduje się przykładowe zestawienia takich zdarzeń. Organy wykazały jednak, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie podważa wiarygodność sporządzonej specyfikacji. Przede wszystkim Skarżący do protokołu przesłuchania strony zeznał, że osobiście zajmował się przyjmowaniem i wydawaniem paliwa dowożonego cysterną przez dostawców, a tankowane samochody w dniu transportu paliwa praktycznie zawsze były w firmie. Także zeznania pracowników nie potwierdzają faktu wielokrotnego tankowania oleju napędowego poza żwirownią. Ponadto organy wskazały, że stacja paliw w Mężeninie nie znajdowała się na trasie świadczonych przez Skarżącego usług w okresie od kwietnia do czerwca 2014 r., ze świadczenia których wykazano przychody. Wątpliwości budziła także wyższa cena paliwa wynikająca z faktur zakupowych, od ceny paliwa "dowożonego" na żwirownię. Na uwagę zasługiwał również fakt, że wspólnicy Spółki "A." s.j. nie okazali dokumentacji i ewidencji za 2014 r. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu określonego wydatku jest faktyczne poniesienie wydatku, istnienie związku między tym wydatkiem a osiągniętym lub przewidywanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu, oraz przedstawienie dowodu jego poniesienia odpowiadającego przepisom prawa. Do uznania za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W kontrolowanej sprawie zakwestionowanie prawa zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów zasadnie oparto na ustaleniach, że faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub odpowiednio wynikające z nich wydatki nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy wyjaśniły podjęte rozstrzygnięcie. Nie można zgodzić się z zarzutem, że rozstrzygnięcie wobec Skarżącego winno zapaść dopiero po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wobec jego kontrahentów przez właściwe miejscowo organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie poczynione ustalenia faktyczne, pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że sporne faktury nie dawały podstaw do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący nieprzesłuchania w charakterze świadka Z. L. i braku zgromadzenia dowodów z dokumentów z akt postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego. Z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, wszystkie okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie wymagają podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący nie wskazał w skardze, jakimi dowodami nie dysponowały organy podatkowe obu instancji, jakie okoliczności nie zostały wyjaśnione oraz jakie dowody zostały przez organ pominięte. Warto też zaznaczyć, że materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym w stosunku do PW włączony został do przedmiotowego postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 3 o.p. należy wskazać za organem, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. uchyliła art. 23 § 4 o.p. W konsekwencji konkretne metody wymienione w art. 23 § 3 o.p. straciły pierwszeństwo. O wyborze optymalnej metody szacowania w każdym przypadku decydują okoliczności konkretnej sprawy. W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji szczegółowo uzasadnił wybór metody oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.