I SA/Bk 183/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi D. D. K., J. K., W. K. Spółka jawna w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, postanowienia wydanego w sprawie zaliczenia wpłaty z [...].07.2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oddala skargę. Postanowieniem z [...] kwietnia 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie tego organu z [...] lutego 2012 r., nr [...], odmawiające Spółce jawnej D. D. K. J. K., W. K., uchylenia w całości ostatecznego postanowienia tego organu z [...] października 2008 r., nr [...] w sprawie uchylenia w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2008 r., Nr [...] w zakresie zaliczenia wpłaty z 28 lipca 2008 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. i orzeczenia o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. Z uzasadnienia postanowienia organu II instancji wynika, że pełnomocnik spółki jawnej "D" wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] października 2008 r., nr [...], w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10, w którym uznano za niezgodny z Konstytucja RP przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie w jakim wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie powoływana jako o.p.). Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wznowił postępowanie. Po przeprowadzeniu postępowania wydał [...] lutego 2012 r. postanowienie nr [...], którym odmówił uchylenia w całości ostatecznego postanowienia z [...] października 2008 r. W zaskarżonym do Sądu postanowieniu z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 53 § 1 o.p., zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasada ta jest wyłączona, jeżeli zachodzą przesłanki wymienione w art. 54 § 2 o.p., tzn. gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Oceniając, czy w przedmiotowej sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej dołożył wszelkich starań, aby rzetelnie ustalić stan faktyczny sprawy (świadczy o tym chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności), nie uchybiając przy tym uprawnieniom strony do składania wniosków dowodowych i aktywnego uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Organ wskazał, że przedłużenie postępowania kontrolnego było niezależne od organów. Postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki miało charakter skomplikowany, gdyż wymagało konfrontacji zapisów w zeszytach z notatkami zabezpieczonymi w firmie "P" z ewidencjami Spółki "D", przeprowadzeniem czynności sprawdzających oraz usiłowaniem wyjaśnienia wątpliwości podczas przesłuchania wspólników Spółki, gdyż tylko jeden z nich został przesłuchany w charakterze strony, zaś pozostali nie wyrazili na to zgody. Organ odwoławczy zauważył, że Spółka "D" była jednym z właścicieli stacji paliwowych, w stosunku do których zostało wszczęte postępowanie kontrolne na podstawie materiału zgromadzonego w innym postępowaniu kontrolnym. Konfrontacja materiałów z tego postępowania kontrolnego w stosunku do Spółki "D" była możliwa po wszczęciu postępowania kontrolnego w tej Spółce. Dopiero wówczas organ kontroli skarbowej mógł przeanalizować ewidencje, dokumenty, deklaracje podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., interpretacje przepisów prawa podatkowego dot. kontrolowanej Spółki, zapisy na kontach analitycznych Spółki oraz zestawienia w zakresie zapłaty za towary i usługi bonami paliwowymi. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] kwietnia 2012 r. oraz poprzedzającego jego wydanie postanowienia tego organu z [...] lutego 2012 r., jako niezgodnych z prawem. Wymienionym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: (a) art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny poprzez wskazanie, iż nie wystąpiły przesłanki dające podstawę do uznania, iż z winy Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowanie podatkowe dotyczące określenia Spółce zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. było prowadzone przez okres powyżej trzech miesięcy, licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej; (b) art. 54 § 1 pkt 7 o.p., poprzez ustalenie, iż w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia okresów, za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę w przypadku wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji po upływie trzech miesięcy, licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej, to na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, iż wydanie decyzji po upływie powyżej wskazanego terminu nastąpiło z winy organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu autor skargi zaznaczył, że organ kontroli skarbowej - na dzień wszczęcia kontroli wobec Spółki - posiadał zgromadzony materiał dowodowy m.in. zeszyt z notatkami zabezpieczony w firmie "P" oraz zeznania świadków zgromadzone podczas czynności wykonywanych przez funkcjonariuszy organów ścigania. Podniósł ponadto, że do 29 grudnia 2007 r. nie przedłożono Spółce protokołu z kontroli skarbowej. Dodał, że dyrektywą podejmowania wszelkich działań organu kontroli skarbowej powinna być nie tylko wnikliwość, ale równorzędne - niezwłoczne realizowanie procesu dowodzenia faktów, czego w przedmiotowej sprawie zabrakło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy zachodziły przesłanki z art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 o.p, tj. czy przekroczenie 3-miesięcznego okresu prowadzenia postępowania kontrolnego wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Zaistnienie przesłanki z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. skutkowałoby brakiem naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. W myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący taki skutek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że naliczane są za okres trwania postępowania odsetki za zwłokę. W tej sprawie postępowanie prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. trwało dłużej niż 3 miesiące. Mimo to, organy odmówiły uchylenia postanowienia, na mocy którego kwotę odsetek naliczonych za czas trwania postępowania zaliczono na poczet zaległości w podatku od towarów i usług uznając, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, stanowisko to znajduje uzasadnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, stwierdził, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podzielając zaprezentowany wyżej pogląd orzekający w tej sprawie Sąd zgadza się z ustaleniami organów podatkowych, że przedłużenie postępowania kontrolnego wynikało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie w sprawie niniejszej było ściśle powiązane z postępowaniami prowadzonymi wobec innych podmiotów, z którymi współpracowała skarżąca Spółka, w szczególności wobec Firmy Handlowej "P". Organ dokonywał czynności sprawdzających w Zakładzie Spółki "M" w P. i w P. Ł. Sp. z o.o. Organ kontroli skarbowej dokonywał też konfrontacji zapisów w zeszytach z notatkami zabezpieczonymi w firmie "P" z ewidencjami skarżącej Spółki. Z protokołów wydania ewidencji i dokumentów, sporządzonych [...] października 2007 r. wynika, że inspektorzy kontroli skarbowej otrzymali od Skarżącej Spółki niezwykle obszerny materiał dowodowy w postaci 10 skoroszytów, 28 segregatorów z dokumentami, 7 toreb foliowych zawierających rolki z kas fiskalnych oraz innych dokumentów (k. 4 i 8 akt administracyjnych). W ocenie Sądu analiza tak znacznego materiału dowodowego w połączeniu z koniecznością konfrontacji tego materiału z informacjami zgromadzonymi w toku powiązanych postępowań kontrolnych może uzasadniać przedłużenie postępowania ponad 3 miesiące. Wszak samo badanie dokumentów źródłowych zajęło organowi ponad 3,5 miesiąca – w tym czasie sporządzono i doręczono pełnomocnikowi Skarżącej protokół kontroli. W dniu 30 stycznia 2008 r. Skarżąca Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli, które zostały rozpatrzone przez organ w przewidzianym ustawą terminie 14 dni (zawiadomienie o załatwieniu zastrzeżeń organ doręczył pełnomocnikowi Spółki 19 lutego 2008 r.). Następnie organ rozpatrywał zgłaszane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe (m.in. postanowieniami z: 14 lutego 2008 r., 14 kwietnia 2008 r., 6 czerwca 2008 r.), uzupełniał materiał dowodowy (postanowienia z 14 lutego 2008 r. i 14 kwietnia 2008 r. o włączeniu dowodu do akt postępowania kontrolnego). Zdaniem Sądu, poziom skomplikowania prowadzonego postępowania i obszerność analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu pracy. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, iż opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Kontrolując postępowanie organów podatkowych Sąd stwierdził, że zostało ono przeprowadzone w sposób zgodny z przepisami o.p., w szczególności z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 o.p. Organy w sposób wyczerpujący i wnikliwy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Nie jest też zasadny zarzut skargi naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie stwierdził, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia okresów, za jakie nie nalicza się odsetek za zwłokę w przypadku wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji po upływie trzech miesięcy, licząc od dnia wszczęcia kontroli skarbowej, to na stronie spoczywa obowiązek udowodnienia, że wydanie decyzji po upływie powyżej wskazanego terminu nastąpiło z winy organu kontroli skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek zbadania z urzędu, czy nie zachodzą okoliczności z art. 54 § 2 o.p. W kontekście powyższych rozważań Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie istniała podstawa do zwolnienia Skarżącej z zapłaty odsetek za czas trwania postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł, jak w sentencji.