I SA/Bk 185/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2016 r. (data wpływu do organu 8 marca 2016 r.) złożonym przez M. P. (dalej powoływany także jako Wnioskodawca, Skarżący) oraz E. P. i C. K. (zainteresowani niebędący stroną) wystąpiono o dokonanie interpretacji przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową. Skarżący wskazał w zawartym we wniosku zdarzeniu przyszłym, że jest osobą fizyczną będącą akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "SKA"), której komplementariuszem jest inna spółka kapitałowa. Wnioskodawca zaznaczył, że nabył akcje SKA w okresie poprzedzającym uzyskanie przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 listopada 2015 r. W chwili obecnej rozważane jest przekształcenie SKA w inną spółkę osobową prawa handlowego, tj. w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej "Spółka osobowa"). Planowana reorganizacja byłaby przeprowadzona w okresie, w którym SKA będzie przysługiwał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z planami oraz prognozami dotyczącymi działalności SKA: na dzień przekształcenia SKA w Spółkę osobową mogą występować zyski z działalności gospodarczej, które zostały wypracowane w okresie, kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zyski wypracowane w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zostaną drogą uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników do dnia przekształcenia przekazane na kapitał zapasowy spółki. Zyski znajdujące się na kapitałach zapasowych w związku z przekształceniem zostaną przekazane na kapitały zapasowe w przekształconej spółce osobowej, ustalony w umowie spółki przekształconej poziom prawa Wnioskodawcy do udziału w jej zyskach, wynikający z wartości jego udziału w tej spółce, będzie odpowiadał poziomowi jego udziału w zyskach SKA wynikającego z umowy spółki przekształcanej. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca zadał następujące pytania: Czy przekształcenie SKA w Spółkę osobową, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., dalej powoływana jako u.p.d.o.f.) będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu w wysokości zysku wypracowanego przez SKA w okresie kiedy SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przekazanego na kapitały zapasowe, na dzień przekształcenia SKA w spółkę osobową (dalej: "dochód z udziału w SKA")? Czy w sytuacji, w której stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 będzie właściwe, to późniejsza wypłata zysków wypracowanych przez spółkę osobową (przekształconą), będzie następowała z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 w zw. z ust. 4 ustawy zmieniającej? Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie SKA w Spółkę osobową, nie będzie skutkować opodatkowaniem po stronie Wnioskodawcy dochodu z udziału w SKA w wysokości wypracowanego do momentu przekształcenia zysku księgowego. Zysk przeznaczony na kapitał zapasowy, który po przekształceniu SKA w spółkę osobową przekazany zostanie na kapitał zapasowy spółki osobowej, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej. Odnośnie pytania drugiego, Skarżący przyjął, że wypłata zysków z bieżącej działalności spółki osobowej na rzecz wspólników nie będzie powodowała traktowania tych wypłat jako wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z zysków spółki przekształconej (SKA). W wydanej [...] czerwca 2016 r. interpretacji indywidualnej nr [...] , działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwołując się do brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 5a pkt 28 i 31 oraz art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. podkreślił, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ww. ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, iż chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki. Dlatego też, zdaniem organu, obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należało, że na dzień przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową przedstawione we wniosku będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę w łatach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. W związku z treścią niniejszego rozstrzygnięcia, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stała się bezprzedmiotowa. Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, pełnomocnik Skarżącego złożył do Sądu skargę na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa. Zaskarżonej interpretacji zarzucił błędną i niewłaściwą wykładnię przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, poprzez nieuzasadnione, bezpodstawne i bezprawne przyjęcie przez organ wbrew brzmieniu powołanych przepisów, iż przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W odpowiedzi na skargę, Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będzie skutkować powstaniem po stronie Skarżącego przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Rozumienie zawartego w ww. przepisie pojęcia "niepodzielone zyski" było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, kwestionujących jednolicie stanowisko Ministra Finansów, że niepodzielone zyski obejmują cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego organ zaliczał także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Minister Finansów trafnie zwrócił uwagę na nowelizację art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Brzmienie interpretowanego przepisu ustalone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Uwzględniając powyższe prawidłowa okazała się konkluzja organu, że analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r. Niezasadne są argumenty pełnomocnika Skarżącej przedstawiane w zakresie skutków nowelizacji dla opodatkowania dochodów spółki uzyskanych przed 2015 r. w przypadku jej przekształcenia w 2016 r. W ocenie autora skargi, fakt ewentualnego przekształcenia Spółki po ww. nowelizacji i rozszerzenie zakresu przedmiotowego podatku, nie może powodować opodatkowania dochodów prawidłowo rozdysponowanych w okresie, kiedy takie wartości nie stanowiły podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 17 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r., ustawa ta wchodzi w życie co do zasady z dniem 1 stycznia 2015 r., w tym również w zakresie zmienianego przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Oznacza to, że znowelizowany przepis ma zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. do wszystkich tych zdarzeń, które objęte są jego dyspozycją. Wbrew stanowisku Skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, bo to jest zdarzenie doniosłe prawnie w kontekście analizowanego przepisu, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2061/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Kontrolując zaskarżoną interpretację przez pryzmat zarzutów skargi Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz pytań w nim sformułowanych wskazuje, że pierwszoplanowa w sprawie stała się interpretacja art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2015 r. Organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził zaś słuszny zdaniem Sądu pogląd, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi po 1 stycznia 2015r. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm).