I SA/Bk 186/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu ustanowienia nieodpłatnej dożywotniej służebności oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. sygn. akt [...] w sprawie o dział spadku i podział majątku osobistego Sąd Rejonowy w A. I Wydział Cywilny: w punkcie I dokonał działu spadku po B. i M. małżonkach T. oraz podział majątku wspólnego B. T. i M. T. w skład którego wchodzi prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działki nr [...] położonej w A. ul. [...] o pow. 0,0405 ha oraz własność usytuowanego na niej budynku mieszkalnego w ten sposób, że cały opisany majątek przyznał na wyłączną własność wnioskodawcy T. T.; w punkcie II ustanowił na rzecz uczestnika postępowania D. T. (zwanego dalej: "skarżącym") nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania w budynku mieszkalnym w ww. budynku mieszkalnym, polegającą na prawie do wyłącznego korzystania z pokoju położonego na pierwszym piętrze po prawej stronie budynku mieszkalnego wraz z prawem wspólnego korzystania z kuchni położonej na parterze i łazienki położonej na pierwszym piętrze. Orzeczenie sądu stało się prawomocne z dniem 20 października 2018 r. W dniu [...] października 2019 r. do Urzędu Skarbowego w A. wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym skarżący wykazał ustanowienie nieodpłatnej dożywotniej służebności na swoją rzecz o wartości 160.000 zł. W uwagach wskazał, że ustalenia wartości służebności dokonał zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d."). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z [...] października 2019 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ustalił stronie podatek od spadków i darowizn w kwocie 9.909,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: (1) art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d., poprzez uznanie, że wystąpiły przesłanki zastosowania przedmiotowego przepisu, tj. doszło do nabycia przez stronę praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności, podczas gdy służebność ustanowiona ww. postanowieniem Sądu Rejonowego w A. z [...] września 2018 r. sygn. Akt[...] stanowiła ekwiwalent dotychczas przysługującego stronie udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego, (2) art. 13 ust. 3 u.p.s.d., poprzez ustalenie rocznej wartości służebności w wysokości 16.000 zł (tj. 4% z kwoty 400.000 zł), biorąc pod uwagę wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działki nr [...] położonej w A. ul. [...] wraz z prawem własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy przedmiotem służebności jest jedynie prawo do wyłącznego korzystania z pokoju położonego na pierwszym piętrzę po prawej stronie budynku mieszkalnego wraz z prawem do wspólnego korzystania z kuchni położonej na parterze i łazienki położonej na pierwszym piętrze. Mając powyższe skarżący wniósł o uwzględnienie odwołania i uchylenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (zwanego dalej: "DIAS"). Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci dołączonych do odwołania: (-)wniosku o dział spadku z dnia [...] marca 2018 r. oraz wypisu z rejestru gruntów i budynków na okoliczność posiadania przez stronę skarżącą w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz w prawie własności budynku mieszkalnego, a także ekwiwalentności ustanowienia na rzecz ww. przez R. T. dożywotniej służebności osobistej. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 6 i 8 u.p.s.d. Następnie wyjaśnił, że ustawa o podatku od spadków nie zawiera własnej definicji służebności, zatem w tej kwestii należy stosować odpowiednie przepisy prawa cywilnego. Wskazał, że z uregulowań ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., zwanej dalej: "k.c.") wynika, że służebność jest ograniczonym prawem rzeczowym. Kodeks cywilny rozróżnia służebność gruntową, służebność osobistą i służebność przesyłu. Podał, że w przypadku służebności osobistej nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (art. 296 k.c.). Dodał, że jedną z postaci służebności osobistej może być służebność mieszkania (art. 301- 302 k.c.). Mając na względzie powyższe oraz postanowienie Sądu Rejonowego w A. I Wydział Cywilny z dnia [...] września 2018 r. sygn. akt [...], organ odwoławczy stwierdził, że błędne jest stanowisko, iż ustanowienie służebności na rzecz skarżącego stanowiło ekwiwalent za zrzeczenie się przez niego z udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego. DIAS zaznaczył, że w tym wypadku sąd orzekał w dwóch niezależnych od siebie kwestiach, czyli odrębnie w sprawie działu spadku i podziału majątku wspólnego, a odrębnie w sprawie ustanowienia służebności. Przy tym sąd wprost wskazał w punkcie 2 postanowienia, że ustanowiona służebność ma charakter nieodpłatny. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z dołączonym do odwołania dowodem w postaci wniosku o dział spadku z dnia [...] marca 2018 r., pełnomocnik wnioskodawcy – R. T. wnosił o dokonanie działu spadku zgodny wniosek wszystkich uczestników postępowania bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców lub ich następców prawnych. Treść postanowienia sądowego, zdaniem organu odwoławczego potwierdza, że dział spadku miał charakter nieodpłatny. DIAS stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nieodpłatna dożywotnia służebność osobista oraz, że będą miały zastosowanie przepisy ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 13 ust. 1 u.p.s.d. oraz art. 296, art. 47 § 1, art. 48 i art. 235 § 2 k.c., a następnie wyjaśnił, że stwierdzenie przez ustawodawcę, że roczną wartość służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy obciążonej służebnością, oznacza odniesienie wartości służebności nie do faktycznej wartości tego prawa (w tej sprawie wartości pokoju położonego na pierwszym piętrze wraz z prawem wspólnego korzystania z kuchni położonej na parterze i łazienki położonej na pierwszym piętrze), lecz do wartości rzeczy obciążonej służebnością. Na sposób obliczania wartości służebności nie ma wpływu jej zakres oraz sposób jej wykonywania. W konsekwencji wartość ta jest ustanawiana w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w taki sam sposób dla służebności uprawniającej np. do korzystania z całej nieruchomości jak i z jej części. Organ odwoławczy podniósł, że strona nie neguje, że kwota 400.000 zł stanowi wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działki nr [...] położonej w A. przy ul. [...] wraz z prawem własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego. Ponadto w zeznaniu podatkowym strona określiła wartość służebności na kwotę 160.000 zł (czyli 40 % wartości nieruchomości obciążonej służebnością), a organ pierwszej instancji zgodził się z tą wartością i w oparciu o nią ustalił podatek w wysokości 9.909,00 zł. Mając powyższe na względzie, zdaniem DIAS zgodnie z przepisami art. 13 u.p.s.d. w rozpatrywanej sprawie należało przyjąć do podstawy opodatkowania 40% (4% x10) wartości rzeczy obciążonej służebnością. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że podatek został ustalony w prawidłowej wysokości. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d., poprzez uznanie że wystąpiły przesłanki zastosowania przedmiotowego przepisu, tj. doszło do nabycia przez skarżącego praw majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności, podczas gdy ustanowiona postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Sądu Rejonowego w A. Wydział I Cywilny w sprawie sygn. akt [...] na rzecz skarżącego nieodpłatna dożywotnia służebność mieszkania w budynku mieszkalnym usytuowanym na działce nr [...] położonej w A. przy ul. [...] stanowiła ekwiwalent dotychczas przysługującego skarżącemu udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci ww. oraz w prawie własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego, - naruszenie art. 13 ust 3 u.p.s.d., poprzez ustalenie rocznej wartości służebności w wysokości 16.000,00 zł (4% z kwoty 400.000,00), biorąc pod uwagę wartość prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działki nr [...] położonej w A. ul. [...] wraz prawem własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego, w sytuacji gdy przedmiotem służebności jest jedynie prawo do wyłącznego korzystania z pokoju położonego na pierwszym piętrze po prawej stronie budynku mieszkalnego wraz z prawem do wspólnego korzystania z kuchni położonej na parterze i łazienki położonej na piętrze budynku. Mając powyższe na względzie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do istotnych w sprawie kwestii został ustalony w oparciu o zebrany i wszechstronnie rozważony materiał dowodowy. Organy dokonały prawidłowej jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii .Po pierwsze czy organy prawidłowo stwierdziły, że w oparciu o prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w A. z dnia [...] września 2018 r. sygn. akt [...] powstał u skarżącego obowiązek w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia służebności osobistej mieszkania polegającej na prawie dożywotniego, bezpłatnego zamieszkania w budynku mieszkalnym posadowionym na nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...]. Po drugie czy organy dokonały prawidłowej wykładni art. 13 ust. 3 u.p.s.d., tj. czy prawidłowo obliczyły podstawę opodatkowania, przyjmując dla określenia wartości przedmiotowej nieodpłatnej służebności osobistej wartość całej nieruchomości obciążonej tą służebnością. Zdaniem skarżącego ustanowienie służebności osobistej związane z uprzednim działem spadku i zniesieniem współwłasności miało charakter ekwiwalentny, co oznacza, że wskazana norma nie ma zastosowania. Z kolei obliczając podstawę opodatkowania z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa majątkowego w postaci służebności osobistej, należy uwzględniać wartość faktycznie nabytego prawa. W ocenie Sądu rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 u.p.s.d.). Przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustanowienia tego prawa.( art. 6 ust. 1 pkt 8 u.p.s.d.). W przedmiotowej sprawie dożywotnia służebność mieszkania została ustanowiona prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w A. I Wydział Cywilny z [...] września 2018 r. sygn. akt [...] w sprawie o dział spadku i podział majątku wspólnego. W punkcie I ww. postanowienia sąd dokonał działu spadku po B. i M. małżonkach T. oraz podziału majątku wspólnego B. T. i M. T. w taki sposób, że cały majątek w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności usytuowanego na nim budynku mieszkalnego przyznał na wyłączną własność R. T. Z tego tytułu nabywca nie został obciążony koniecznością jakiejkolwiek rekompensaty na rzecz dotychczasowego współspadkobiercy ww. majątku. Z kolei w punkcie II ww. postanowienia sąd ustanowił nieodpłatną dożywotnią służebność mieszkania w ww. budynku mieszkalnym na rzecz skarżącego. Mając powyższe, Sąd stwierdził, że błędne jest stanowisko skarżącego, że ustanowienie służebności na rzecz strony skarżącej stanowiło ekwiwalent za zrzeczenie się przez niego z udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz w prawie własności usytuowanego na niej budynku mieszkalnego. Jak słusznie podniosły organy, w tym wypadku sąd orzekał w dwóch niezależnych od siebie kwestiach, czyli odrębnie w sprawie działu spadku i podziału majątku wspólnego, a odrębnie w sprawie ustanowienia służebności. Sąd Rejonowy w A. wprost wskazał w pkt. II ww. postanowienia, że ustanowiona służebność ma charakter nieodpłatny. Ponadto zgodnie z dołączonym do odwołania dowodem w postaci wniosku o dział spadku z [...] marca 2018 r., pełnomocnik wnioskodawcy – R. T. wnosił o dokonanie działu spadku zgodny wniosek wszystkich uczestników postępowania bez obowiązku spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców lub ich następców prawnych. Treść postanowienia sądowego potwierdza, że dział spadku miał charakter nieodpłatny. Zatem, wbrew stanowisku strony skarżącej, w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. powstał obowiązek w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia nieodpłatnej służebności osobistej mieszkania. Ponadto w ocenie Sądu, wbrew skarżącemu, bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 u.p.s.d. Organy prawidłowo obliczyły podstawę opodatkowania, przyjmując dla określenia wartości przedmiotowej nieodpłatnej służebności osobistej wartość całej nieruchomości obciążonej tą służebnością. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania, w przypadku podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 u.p.s.d. wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego: 1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części; 2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat. Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności (art. 13 ust. 2). Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4 % wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością (art. 13 ust. 3 u.p.s.d.). Dla potrzeb rozstrzygnięcia sporu powstałego na gruncie kontrolowanej sprawy istotne znaczenie ma wykładnia art. 13 ust. 3 u.s.d., bowiem to ta regulacja razem z art. 13 ust. 1 u.p.s.d. - decyduje o wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia nieodpłatnej służebności osobistej, stanowiącego na gruncie art. 1 ust. 1 pkt 6 u.p.s.d. przedmiot opodatkowania. Przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. stanowi lex specialis w stosunku do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia prawa majątkowego, jakim jest nieodpłatna służebność, w tym służebność osobista (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2959/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsk z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 199/18, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podnosi się, że przepis art. 13 ust. 3 u.p.s.d. został sformułowany jasno, a jego wykładnia językowa prowadzi do precyzyjnego odczytania zawartej w nim normy i w żadnym razie nie zachodzi konieczność odwoływania się do innych metod wykładni (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2014 r., III SA/Po 382/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia służebności. W związku z tym przyjąć należy, jak zasadnie wskazał organ, że chodzi o służebności w rozumieniu cywilistycznym, wymagającym odwołania się do stosownych przepisów Działu III k.c., zatytułowanego "Służebności". Prawo cywilne rozróżnia służebność gruntową i służebność osobistą, a w przypadku tej ostatniej stwierdza, że nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada służebności gruntowej (art. 296 k.c.). Porównanie zwrotu użytego w art. 13 ust. 3 u.p.s.d. "wartości rzeczy obciążonej służebnością" ze zwrotem zawartym w art. 296 k.c. "nieruchomość można obciążyć", wskazuje na ich powiązanie. W świetle uregulowań art. 47 § 1 i art. 48 k.c. służebność obciąża całą nieruchomość, nie może więc obciążać ani udziału we własności, ani tylko tej części fizycznej, na której jest wykonywana. Służebność jest prawem, którego wykonywanie jest możliwe, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, tylko na nieruchomości jako takiej, a więc na całym prawie własności, nie jest zaś możliwe wykonywanie jej np. na udziale współwłaściciela (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2012 r., II FSK 37/12, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższych rozważań wynika wniosek, że w przypadku ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na czas nieokreślony podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi 10-krotność 4% wartości całej nieruchomości obciążonej (art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.s.d). Nie jest zatem w świetle powyższej regulacji możliwe ustalenie podstawy opodatkowania tym podatkiem w oparciu o inne kryteria. Na sposób obliczenia wartości służebności nie ma też wpływu zakres i sposób wykonywania służebności, obejmujący korzystanie z pokoju położonego na pierwszym piętrze po prawej stronie budynku mieszkalnego wraz z prawem wspólnego korzystania z kuchni położonej na parterze i łazienki położonej na pierwszym piętrze budynku, skoro pomieszczenia te są częścią jednej nieruchomości. W konsekwencji wartość ta jest ustanawiana w świetle u.p.s.d. w taki sam sposób dla służebności uprawniającej, np. do korzystania z całej nieruchomości jak i z jej części. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.