I SA/Bk 1868/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 czerwca 2018 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. i M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o ponowne przeliczenie podstawy opodatkowania za 2010 rok i wyliczenie rzeczywistego podatku dochodowego od osób fizycznych do zapłaty za 2010 rok oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] marca 2017 r. (data wpływu do organu podatkowego [...] maja 2017 r.) zatytułowanym "Korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2010 r." M. i D. J. zwrócili się o ponowne przeliczenie podstawy opodatkowania i wyliczenie rzeczywistego podatku do zapłaty za 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - działając na podstawie art. 165a § 1 i 2, art. 216 w zw. z art. 79 § 1 i art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") - odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na ww. wniosek, z uwagi na fakt, że brak jest w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści tego żądania. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska organu pierwszej instancji i postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie z dnia [...] sierpnia 2017 r. Organ drugiej instancji nadmienił, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] określająca M i D. J. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 9 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 618/13 oddalił skargę. W ocenie organu, pewne elementy wniosku, a w szczególności przedstawione w nim rozliczenie dochodów Skarżących z uwzględnieniem dodatkowych kosztów, stanowi niejako korektę zeznania podatkowego wskazującą powstanie nadpłaty. W myśl art. 79 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Zgodnie zatem z argumentacją a minori ad maius, skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego, która chroniona jest zasadą trwałości. Uprawnienie do skorygowania deklaracji z mocy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b o.p. przysługuje m.in. nadal po zakończeniu postępowania podatkowego ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Nie jest dopuszczalne prawnie, aby deklaracja podatkowa, jako akt indywidualny, mogła zmienić decyzję administracyjną, wydaną przez organ administracji publicznej, stosownie do jego ustawowych uprawnień. Wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że wzruszenie ostatecznych decyzji może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, wygaśnięcie decyzji) oraz w ustawach podatkowych. We wniosku z dnia [...] marca 2017 r. Skarżący nie wskazali żadnej z ww. instytucji wzruszania decyzji organu w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wobec braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania Skarżących w trybie postępowania podatkowego, organ drugiej instancji postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego odmawiające Skarżącym wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie złożonego wniosku. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się Skarżący. W skardze założonej do tut. Sądu wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Z treści skargi wynika, że strona kwestionuje nieprawidłowo wyliczony termin do złożenia przez podatników korekty zeznania podatkowego, brak wszczęcia postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego w przypadku zakwestionowania prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, naruszenie art. 187 o.p. przez brak obiektywizmu w fazie podejmowania decyzji i postanowień a także naruszenie art. 7 i art. 23 Konstytucji RP. W ocenie Skarżących organ w świetle zasad z art. 121 § 2 o.p. i art. 210 § 4 o.p. nie wyjaśnił dlaczego nie uznał złożonej korekty deklaracji podatkowej. W skardze wymieniono ponadto przesłanki determinujące wznowienie postępowania oraz uchylenie bądź zmianę decyzji ostatecznej. Skarżący przedstawili również własny sposób wyliczenia amortyzacji, której nie uznał organ podatkowy kontrolujący podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] stycznia 2018 r., odpowiadając organowi na odpowiedź na skargę, Skarżący podnieśli dodatkowo kwestie związane z egzekucją prowadzoną do ich majątku, niewłaściwym naliczaniem odsetek, czy też wskazali na nieprawidłowości dotyczące zakwestionowania korekty faktury VAT dla Pana J. S. oraz nieściągalnych wierzytelności. Przytoczyli również przepis art. 247 o.p. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Działający w imieniu Skarżących pełnomocnik wyznaczony z urzędu w piśmie z dnia [...] maja 2018 r. stanowiącym uzupełnienie skargi podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia art. 121 § 2 i art. 122 o.p. Wskazał, że z uzasadnienia wniosku Skarżących z dnia 20 marca 2017 r. wynika, że dążą do uchylenia ostatecznej decyzji organu stosując tryby nadzwyczajne, co też organy zignorowały w sprawie, ograniczając się jedynie do stwierdzeń, że Skarżący winni wskazać podstawę prawną żądań. Ze skargi w sposób oczywisty wynika, że wniosek z dnia [...] marca 2017 r. był w gruncie rzeczy wnioskiem o wznowienie postępowania. Skarżący wskazywali, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, choć nie wskazali wprost, że jest to jedna z przesłanek wznowienia, gdyż nie mieli obowiązku wskazywania na przepis prawny, w którym przesłanka owa jest usytuowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia tego postępowania. W orzecznictwie niejednokrotnie już stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 o.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. III SA/Wa 2207/06, LEX nr 328123 oraz wyroki NSA z dnia 3 lutego 2012 r. II FSK 1250/10, LEX nr 1131068 i z dnia 23 sierpnia 2013 r. II FSK 2586/11 – opublikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W rozpatrywanym przypadku organy słusznie uznały, że w obowiązujących przepisach brak jest regulacji umożliwiającej rozpatrzenie wniosku Skarżących z dnia [...] marca 2017 r. w trybie postępowania podatkowego. Organy dokonały trafnej kwalifikacji treści żądania Skarżących, którego poszczególne elementy wskazują, że stanowi w istocie korektę zeznania podatkowego wraz z wykazaniem powstania nadpłaty. Świadczą o tym chociażby przedstawione we wniosku rozliczenia dochodów Skarżących z uwzględnieniem dodatkowych kosztów. Treść przedmiotowego żądania była przedmiotem analizy organów podejmujących próby wyjaśnienia podstaw złożonego wniosku. W związku z tym, że w sprawie dotyczącej podatku dochodowego Skarżących za 2010 r. wydane zostało ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r. – Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłał wniosek Skarżących z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w B. Organ ten poinformował następnie Skarżących o zasadach korygowania deklaracji podatkowych, jak też regułach wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Podjął przy tym próby uzyskania informacji, na jakiej podstawie prawnej Skarżący żądają wzruszenia ww. decyzji oraz jakie są przesłanki uzasadniające ich żądanie, oznajmiając przy tym Skarżącym, wdrożenie jakich trybów nadzwyczajnych stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wraz ze wskazaniem przepisów o.p. w zakresie każdego z tych trybów (pisma z dnia [...] czerwca 2017 r. i z dnia [...] lipca 2017 r.). Wobec tego, że Skarżący nie odpowiedzieli wystarczająco na wskazane pisma i nie określili trybu, w jakim sprawa ma zostać załatwiona, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przesłał przedmiotowy wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. celem załatwienia w trybie przepisów dotyczących nadpłaty i organ ten uczynił to wydając kwestionowane obecnie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem, że treść wniosku była na tyle precyzyjna aby organy mogły go zakwalifikować jako wniosek o zastosowanie jednego z trybów wzruszania ostatecznej decyzji podatkowej. Dopiero w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji oraz w skardze do tut. Sądu Skarżący wśród wielu przedstawianych stanowisk i przytaczanych przepisów prawa, wskazywali m.in. na przesłanki wznowienia postępowania, czy też stwierdzenia nieważności decyzji. Z tym, że podkreślenia wymaga, że wskazanie podstawy do zastosowania nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej nie może polegać na przepisaniu treści przepisów prawa, tylko na takim jej skonkretyzowaniu, które pozwala organowi podatkowemu na działanie zgodne z rzeczywistym żądaniem podatnika. W sprawie tej nie została naruszona zasada informowania wyrażona w art. 121 § 2 o.p., zgodnie z którą organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przez udzielanie wyjaśnień, o których mowa w komentowanym przepisie, należy rozumieć w szczególności objaśnienie podatnikowi treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego (S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, WKP 2017). Przy czym udzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień należy odróżnić od prowadzenia doradztwa podatkowego, czyli profesjonalnej pełnej usługi na rzecz zobowiązanego (również w znaczeniu udzielania informacji i wyjaśnień), świadczonej przez przygotowane do takich czynności podmioty (np. doradców podatkowych, adwokatów, radców prawnych). Organy podatkowe, w myśl omawianej zasady, nie tylko nie są zobowiązane do wykonywania tego rodzaju obsługi prawnopodatkowej, ale i nie powinny tego czynić (zob. Komentarz do art. 121 o.p. pod red. L. Etela, LEX/el. 2018 nr 557520). Zasada informowania stron nie może zatem prowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy sugeruje stronie z jakiego trybu postępowania powinna skorzystać i niejako za stronę formułuje stosowne żądania. W rozpatrywanym przypadku Skarżący byli informowani o obowiązujących przepisach umożliwiających weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej i poproszeni o wskazanie podstawy prawnej swojego wniosku spośród wymienionych w kierowanych doń pismach nadzwyczajnych trybów postępowania i podanie przesłanek uzasadniających to żądanie. Jednocześnie Skarżący zostali pouczeni o trybie rozpoznania ich wniosku w razie braku odpowiedzi na ww. kwestie. Skarżący zostali zatem poinformowani o możliwych konfiguracjach rozpatrzenia ich wniosku, w tym m.in. wskazano przepisy, w oparciu o które mogą żądać wzruszenia decyzji ostatecznej. Sprecyzowanie wniosku było już ich rzeczą i nie dokonali tego w sposób umożliwiający rozpatrzenie żądania z dnia [...] marca 2017 r. jako chociażby żądania wznowienia postępowania opartego na przesłance nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejące w dniu wydania decyzji, co nieskutecznie próbował wykazać pełnomocnik. Przytaczanie w kolejnych pismach Skarżących treści przepisów dotyczących praktycznie wszystkich trybów nadzwyczajnych, których jednoczesne stosowanie nie jest możliwe, nie sposób uznać jako wystarczające sprecyzowanie wniosku w kierunku żądania zastosowania jednego z nich. W konsekwencji w pełni zasadna stała się ocena możliwości wszczęcia postępowania w zakresie "ponownego przeliczenia podstawy opodatkowania i wyliczenie rzeczywistego podatku do zapłaty za 2010 r.". Należy zgodzić się z organem, że wszczęcie postępowania nie było możliwe w analizowanym przypadku. Okoliczności takie jak: kwalifikacja wniosku jako korekty zeznania podatkowego wskazującej powstanie nadpłaty oraz istnienie w obrocie pranym ostatecznej decyzji określającej Skarżącym podatek dochodowy za 2010 r., determinowały sposób rozstrzygnięcia przedmiotowego żądania. Organ trafnie wskazał, że uprawnienie do skorygowania deklaracji z mocy art. 81b § 1 pkt 2 lit. b o.p. przysługuje m.in. nadal po zakończeniu postępowania podatkowego ale tylko w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany - konkretny okres podatkowy kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej podatnikowi nie przysługuje prawo składania w zakresie jej obowiązującego orzeczenia korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby dochodzić nadpłaty podatkowej za okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2006 r. sygn. II FSK 817/05, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie można kwestionować ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego, wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 o.p. mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 1 o.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Argumentując a minori ad maius, skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 o.p. chroniona jest zasadą trwałości. Możliwe jest zatem w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych, zmierzających do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, bądź stwierdzenie jej nieważności albo wznowienia postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 3498/14, dostępny w CBOSA). W złożonym w tej sprawie wniosku Skarżący nie wskazali, z którego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej chcą skorzystać. Mając powyższe na uwadze niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 o.p., art. 125 o.p., art. 187 o.p., art. 210 § 4 o.p. oraz art. 7 i art. 23 Konstytucji RP. Podnoszone przez Skarżących kwestie związane z egzekucją prowadzoną do ich majątku, niewłaściwym naliczaniem odsetek, czy też nieprawidłowościami dotyczącymi zakwestionowania korekty faktury VAT oraz nieściągalnych wierzytelności nie mogły być rozpatrywane przez organy w ramach rozpatrywania przedmiotowego wniosku z dnia [...] marca 2017 r. Uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).