I SA/Bk 19/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2022 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa N. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę W dniu [...] stycznia 2016 r. Nadleśnictwo N. w N. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na 2016 r., w której wykazało do opodatkowania budynek mieszkalny o pow. 362,80 m2. Ponadto w pkt. F deklaracji zawarto informację o nieruchomościach zwolnionych. Następnie, [...] września 2021 r., Nadleśnictwo zostało wezwane do złożenia korekty deklaracji wraz ze wskazaniem powierzchni gruntów znajdujących się pod liniami energetycznymi. W odpowiedzi pismem z [...] września 2021 r. wyjaśniono, że "co prawda przedmiotowy grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, niemniej jednak nie jest to jednoznaczne z jego zajęciem na przedmiotowy cel, który stanowi podstawę opodatkowania spornego gruntu podatkiem od nieruchomości.", zatem nie ma podstaw do składania korekty deklaracji. W tym stanie sprawy, postanowieniem z [...] września 2021 r. Wójt Gminy Milejczyce wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Nadleśnictwu podatku od nieruchomości za 2016 r. W jego toku zostało złożone zestawienie gruntów Nadleśnictwa pod liniami energetycznymi, na których ustanowiona jest służebność przesyłu z uwzględnieniem położenia, numerów działek i powierzchni objętych służebnością. Mając na względzie powyższe, a także treść zawartej [...] stycznia 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a PGE umowy o ustanowienie służebności przesyłu i rozliczenie za korzystanie z gruntu, decyzją z [...] października 2021 r., nr [...], Wójt Gminy M. określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie (po zaokrągleniu) 49.431,00 zł. Podatek wyliczono od budynków mieszkalnych o pow. 362,80 m2 oraz gruntów związanych z działalnością gospodarczą, o pow. 55.235 m2. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, odwołującego się do uregulowań zawartych w art. 2 ust. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), jak również stanowiska sądów administracyjnych, grunty pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości, związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z [...] listopada 2021 r., nr [...], utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ podniósł, że grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi przy tym do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. W niniejszej sprawie z umowy wynika, że wolą stron było, by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, co nie sprzeciwiało się temu, że PGE Dystrybucja S.A. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Postanowienia umowy wskazują, że ww. spółce, w przypadku korzystania z gruntów w sposób zgodny z umową, nie może być przypisany status podatnika podatku od nieruchomości, albowiem operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał uprawnienie do "korzystania z rzeczy" lecz na podstawie umowy nie przeszło na niego "władztwo nad rzeczą". W ocenie Kolegium postanowienia umowne między Nadleśnictwem a PGE przesądzają, że grunty pod liniami napowietrznymi były zajęte w 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej przez PGE Dystrybucja S.A, która, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystywała w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Fakt zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, że las zaczyna podlegać podatkowi od nieruchomości, i to według najwyższych stawek charakterystycznych dla przedmiotów opodatkowania związanych z taka działalnością. Zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi zaś na przeszkodzie możliwości prowadzenia na takim gruncie działalności leśnej. Odnosząc się z kolei do kwestii podmiotowych, organ stwierdził, że podstawę do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. SKO podzieliło pogląd, że ustanowienie służebności przesyłu nie prowadzi do przeniesienia posiadania spornych gruntów, w związku z czym nie można za podatnika uznać PGE Dystrybucja S.A, gdyż nie został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Operatorowi energetycznemu można bowiem przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Organ podkreślił, że brak u przedsiębiorcy przymiotu podatnika nie oznacza, że wykorzystywana przez niego (cudza) nieruchomość nie może być uznana za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Nadleśnictwo wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciło: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1, 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie do pow. gruntu 55.235 m2, które to uznano w całości za grunty związane z działalnością gospodarczą; b) art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.l., poprzez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie bądź w ogóle niezastosowanie; c) art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104, dalej jako: "k.c."), poprzez błędne przyjęcie, że Nadleśnictwo zobowiązane jest do zapłaty podatku za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść decyzji, tj.: a) art. 121, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 3, art. 191 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez brak wyczerpującego rozpoznania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności zakresu prowadzonej działalności gospodarczej co skutkowało przyjęciem przez organ, że powierzchnia gruntu 55.235 m2 w całości związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i ustalenie, że grunt obejmujący 55.235 m2 związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ew. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Istota sporu między stronami dotyczy ustalenia, jakim podatkiem tj. leśnym, czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, będące w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa, objęte służebnością przesyłu przez firmę PGE Dystrybucja Spółka Akcyjna. Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd w tożsamym stanie faktyczno-prawnym rozstrzygał już w stosunku do Skarżącego Nadleśnictwa spór, który dotyczył określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 20 listopada 2020 r., I SA/Bk 735/20). NSA wyrokiem z dnia 20 maja 2021 r. utrzymał w mocy ww. wyrok sądu wojewódzkiego, wskazując na niezasadność skargi kasacyjnej. NSA podkreślił, że analogiczny problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1156/14; z 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1315/14; z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 795/17; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2267/19; z 21 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1762/19; z 28 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1181/20; z 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2586/21; z 16 lutego 2021 r., sygn. akt III FSK 2729/21. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę w pełnym zakresie podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do kwestii podmiotowych podniesionych w skardze (pkt 1a i 1b) należy uznać, że podstawą do uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Natomiast w uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślał, że zakłady energetyczne na podstawie zawartych umów stały się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, co spowodowałoby, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby te zakłady. Z poglądem takim nie można się zgodzić, gdyż sprzeciwia się temu treść umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Wskazuje ona, że operatorom sieci elektroenergetycznych na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, albowiem zakłady energetyczne uzyskały po ich zawarciu wyłącznie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakładowi energetycznemu można zatem przypisać wyłącznie posiadanie służebności (art. 352 § 1 k.c.), a nie posiadanie rzeczy (art. 336 k.c.). Z twierdzeniem, że uprawniony ze służebności przesyłu uzyskuje władztwo nad cudzą rzeczą nie można się zgodzić. Wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 861/16 wyraził stanowisko "że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA dalej w tym wyroku stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Ostatecznie problem ten rozstrzygnięty został przez NSA w uchwale z 9.12.2019 r.( II FPS 3/19). NSA stwierdził bowiem, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z PGL Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych- w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2018 r. Jak już Sąd wskazywał, problem prawny, jaki zarysował się między stronami, a dotyczący odpowiedzi na postawione wyżej pytanie – jakim rodzajem podatku obciążyć grunty Nadleśnictwa zajęte pod służebność przesyłu - był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń, m.in. w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 oraz z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA). Dokonując analizy treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy ustanowienia służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest bowiem, że PGE Dystrybucja S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie min. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo N. w N. posadowione są urządzenia i instalacje elektroenergetyczne wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci. Sporne pasy gruntu zostały udostępnione Spółce w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji tych urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika też, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. by powstał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Przedstawione stanowisko jest wyrazem jednolitego aktualnie orzecznictwa sądów administracyjnych. Występujące we wcześniejszych latach rozbieżności w tym zakresie nie uzasadniają przyjęcia odmiennego poglądu. Bez wpływu na przedstawione stanowisko pozostaje argumentacja skarżącego dotycząca zmian wprowadzanych ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W art. 3 tejże ustawy wskazano, że w ustawie z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1821) w art. 1 dodaje się ust. 4 i 5 w brzmieniu: "4. Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów: (1) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, (2) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, (3) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w pkt 1, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że lasy te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. 5. Przepisu ust. 4 nie stosuje się do lasów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 4 pkt 1". Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadza zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Ustawa wchodzi jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w latach 2014-2018. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Jak wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Jedynie dodatkowo trzeba zauważyć, że skarżący podatnik był świadomy, że grunty objęte służebnością przesyłu mogą być uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W akcie notarialnym, w którym ustanowiono służebność przesyłu na rzecz PGE Dystrybucja Spółka Akcyjna zawarto postanowienia dotyczące możliwości "zmiany zasad wyliczania wynagrodzenia" w stosunku do gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne i sposobu postępowania obu stron w tej sytuacji. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym przez błędną ich interpretację. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności, wadliwym sformułowaniu uzasadnienia oraz odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów, a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez stronę skarżącą skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje, iż ustalenia faktyczne w sprawie oparte zostały o akt notarialny obejmujący ustanowienie służebności przesyłu i wynikające z aktu dokumenty w postaci szkiców sytuacyjnych obejmujących przebieg linii energetycznej, który to dokument stanowił załącznik aktu notarialnego. Organy dokonały szczegółowej analizy umowy łączącej strony i wzięły pod uwagę także cel jej zawarcia, przeprowadziły oględziny na nieruchomościach Nadleśnictwa z udziałem upoważnionego przedstawiciela Nadleśnictwa. Sąd podziela w całości argumentację organu w tym zakresie. Sąd tym samym nie dopatrzył się żadnych sprzeczności czy to w ustaleniach stanu faktycznego, czy też w prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Stanowisko organu odwoławczego jest w pełni prawidłowe. Nie jest zasadny zarzut braku analizy umowy ustanawiającej służebność przesyłu. Organy podatkowe ww. umowę poddały bardzo szczegółowej analizie. Z umowy tej wynika, że: a) operator elektroenergetycznej sieci przesyłowej miał prawo do korzystania z gruntów, b) uprawnienia przedsiębiorcy do korzystania z gruntu polegały na utrzymywaniu na nieruchomości urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, w pasie gruntu zaznaczonym na mapie stanowiącej załącznik do umowy, oraz prowadzeniu ich eksploatacji zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz normami dotyczącymi linii elektroenergetycznych, ochrony zdrowia i życia ludzkiego oraz ochrony środowiska, a w tym: (-) dokonywaniu czynności eksploatacyjnych, modernizacji i przebudowy urządzań, instalacji elektroenergetycznych wraz z urządzeniami i infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci oraz ich remontów, usuwaniu awarii, demontażu, wymiany słupa(ów) lub innych niezbędnych elementów, (-) usuwaniu drzew, krzewów i gałęzi podczas bieżącej konserwacji urządzeń i instalacji elektroenergetycznych wraz z infrastrukturą teleinformatyczną związaną z funkcjonowaniem sieci, zagrażających ich funkcjonowaniu (...) z uwzględnieniem wskazanego przez Nadleśnictwo sposobu uporządkowania terenu, - prawie dostępu, wejścia, przechodu i przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) po drogach leśnych - w pasie gruntu zaznaczonym na mapie oraz prawie dostępu do tego pasa (...), c) grunty objęte służebnością przesyłu zinwentaryzowano, zmierzono ich powierzchnię i naniesiono na mapę będącą załącznikiem do umowy; są one niezbędne do celów prawidłowej eksploatacji linii elektroenergetycznych niskiego, średniego, ale także wysokiego napięcia. W ocenie Sądu organy podatkowe wzięły także pod uwagę cel zawarcia powyższej umowy. Przedsiębiorca wcale nie chciał na tym gruncie prowadzić działalności leśnej, lecz swoją działalność gospodarczą. Jeżeli na tym gruncie taka działalność nie byłaby prowadzona, przedsiębiorcy nie zależałoby przecież na ustanawianiu służebności na jego rzecz. Umowa ustanawiająca służebność jest tytułem do władania gruntem i korzystania z niego na cele działalności gospodarczej. Była więc wystarczającym dowodem na zajęcie spornego gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy zgodzić się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, że niezrozumiałe jest twierdzenie, jakoby o niemożności uznania lasu za zajęty na działalność gospodarczą świadczy fakt braku wykluczenia możliwości oddania takiego lasu w posiadanie innym podmiotom. Nie wiadomo, na jakiej podstawie podatnik opiera założenie, że gdyby doszło do "trwałego'' zajęcia gruntów przez PGE S.A., podmioty trzecie nie byłyby zainteresowane posiadaniem tytułu prawnego do obciążonych działek. Po pierwsze, żaden przepis u.p.o.l. nie uzależnia obciążenia lasu podatkiem od nieruchomości od "trwałego" zajęcia na działalność gospodarczą (cokolwiek miałaby oznaczać ta "trwałość"). Jak wyżej wspomniano, przedsiębiorca trwale zajął sporne grunty na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Trwałość przejawia się ustanowieniem służebności na czas nieoznaczony celem prowadzenia działalności polegającej na ciągłym (a nie incydentalnym) i nieprzerwanym dostarczaniu energii elektrycznej. W ramach tej działalności grunty objęte służebnością podlegają ciągłemu (a nie incydentalnemu) monitoringowi i w każdej chwili przedsiębiorca ma prawo wstępu na te grunty np. w celu usunięcia drzew lub dokonania czynności konserwacyjnych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) sąd orzekł jak w sentencji wyroku.