I SA/Bk 190/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 roku oddala skargę 1. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. C. (dalej powoływany również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w innej kwocie, aniżeli została zadeklarowana. W ocenie organu, Skarżący nie zaewidencjonował całej sprzedaży gazu propan-butan. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego i przeanalizowaniu sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 4. Następnie, w wyniku odwołania Skarżącego, decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Nr [...] decyzja powyższa została uchylona, a sprawa ponownie przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. 5. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] września 2008 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. w kwocie innej niż zadeklarowano. Organ wskazał, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nie ewidencjonował w księgach podatkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych związanych z obrotem gazem płynnym propan – butan. Wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji w księgach podatkowych w sposób istotny odbiegają od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza gazu. Dlatego też Organ przyjął, że księgi podatkowe Skarżącego, w części dotyczącej sprzedaży i zakupu gazu propan-butan, jako nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, nie mogą stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym. Wobec powyższego, na podstawie art. 23 § 4 O.p., Organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Powołując się na stany początkowy i końcowy licznika sumarycznego odmierzacza gazu propan-butan w okresach: 01.01.2002 r. – 20.05.2002 r. i 30.07.2002 r. – 31.01.2003 r., Organ pierwszej instancji wyliczył wielkość sprzedaży – 1.019.711 l Natomiast sprzedaż gazu zadeklarowana przez stronę w tych okresach wyniosła 111.311 l. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 7. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 82/09), ją oddalił. 8. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1264/09), uchylił wyrok WSA w Białymstoku i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia. 9. WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 17 grudnia 2010 r., (sygn. akt I SA/Bk 619/10), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności czynności kontrolne przeprowadzone na stacji paliw Skarżącego w dniach 20 maja 2002 r. i 30 lipca 2002 r. wskazują, iż Skarżący nie ewidencjonował w prowadzonej dokumentacji księgowej wszystkich zdarzeń związanych z obrotem gazem płynnym propan-butan. O ile istniały podstawy do zastosowania art. 23 O.p., o tyle zastrzeżenia Sądu budzi przyjęty przez organy sposób oszacowania obrotu. Organy podatkowe, szacując podstawę opodatkowania oparły się na treści art. 23 § 4 O.p., uznając, że żadna z metod wskazanych w art. 23 § 3 O.p. nie może mieć w sprawie zastosowania. W tym zakresie oparły się na zapisach odmierzaczy zamontowanych na dystrybutorze, uznając że są one miarodajne dla określenia obrotu gazem propan - butan na stacji paliw Skarżącego. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie podjęły próby wykazania, iż w sprawie nie może znaleźć zastosowanie żadna z podstawowych metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazana w art. 23 § 3 O.p. Jedynie lakoniczne wskazały, że nie mogą być one zastosowanie w sprawie. W szczególności wątpliwości Sądu budzi zawarte w uzasadnieniu decyzji Organu I instancji, wyjaśnienie braku możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na oszacowanie obrotów w wielkościach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych. Sąd wskazał, że organy podatkowe, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania powinny jednoznacznie wskazać, czy podnoszony przez Skarżącego, zarówno na etapie postępowania podatkowego jaki i postępowania przed sądem, fakt wymiany samych "wyświetlaczy" dystrybutora, w kontrolowanych okresach mógł mieć wpływ na rzeczywistą wielkość obrotu gazem. Słusznie poniesiono w skardze, iż fakt wymiany samych wyświetlaczy, które nie były zabezpieczone cechami legalizowanymi, nie powodował konieczności ponownej legalizacji całego urządzenia. Skarżący wykazał, że sporne urządzenie co roku poddawane było legalizacji, podczas których nie stwierdzano naruszenia konstrukcji odmierzacza paliw. Tym samym należy przyjąć, że zamontowane w tych urządzeniach "wyświetlacze", w dniach w których dokonano ich ponownej legalizacji, były zgodne z konstrukcją i typem danego odmierzacza paliw. W przeciwnym wypadku, urządzenie nie otrzymałoby świadectwa legalizacji, a takimi przecież dysponował Skarżący. Jednocześnie jak wskazał Skarżący w skardze, w 2002 r. na stacji paliw Skarżącego funkcjonowały cztery odmierzacie czeskiej firmy A. oraz jeden włoskiej firmy P. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić, czy istniała możliwość przenoszenia wyświetlaczy L. pomiędzy poszczególnymi dystrybutorami, w tym nie tylko liczącego sprzedaż gazu ale także innych paliw. Jak wskazał NSA w powyższym orzeczeniu, w takiej sytuacji, "sumaryczny" wyświetlacz gazu mógłby wskazywać nie tylko "sumaryczną" ilość sprzedanego gazu ale także i innych paliw płynnych. 10. Po ponownym, dwukrotnym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., Nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 11. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., na mocy decyzji z dnia [...] marca 2013 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że mając na uwadze wyroki sądów administracyjnych oraz wskazówki w nich zawarte, co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, organy przeprowadziły postępowanie w kierunku porównania prowadzonej przez Skarżącego działalności z innymi podmiotami, działającymi na rynku lokalnym. Na podstawie deklaracji na podatek akcyzowy, danych z systemu RemDat wskazujących na obroty deklarowane w deklaracjach VAT - 7 oraz wielkość zatrudnienia w deklaracjach PIT-4, a także wezwań do przedsiębiorców o udzielenie informacji dotyczących zakresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej, organy stwierdziły, że podmioty przyjęte do porównania nie prowadziły działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Dlatego też zastosowały wypracowaną przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania, a nie wskazaną w art. 23 § 3 O.p. Organy nie zgodziły się przy tym ze stanowiskiem Skarżącego, że przyjęta do oszacowania metoda w sposób całkowicie odbiegała od zbliżonej do rzeczywistej. Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, że akta sprawy dowodzą, iż Skarżący nie dokonywał wymiany wyświetlaczy - poza jednym przypadkiem udokumentowanym fakturą z [...].08.2002 r. nr [...]. Twierdzenia Skarżącego, że wielokrotnie wymieniał wyświetlacze nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest chociażby faktur zakupu wyświetlaczy stosowanych do różnych dystrybutorów. Organ podkreślił, że jedyna wymiana wyświetlacza jaka miała miejsce w dniu 30 lipca 2002 r. dotyczyła wyświetlacza firmy L., albowiem jedynie taki wyświetlacz był właściwy dla dystrybutora P., zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] lipca 1995 r. Skoro wymiana tegoż wyświetlacza nastąpiła zgodnie z prawem, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, wobec braku innych dowodów, iż obrót wskazany przez Skarżącego w prowadzonych ewidencjach za okres od 20 maja 2002 r. do 30 lipca 2002 r. był zgodny z rzeczywistością. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ pierwszej instancji słusznie postanowieniem z [...] października 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ilości gazu płynnego propan-butan, jaką mogły jednocześnie pomieścić zbiorniki przeznaczone do magazynowania paliwa oraz czy technicznie możliwe było sprzedanie za pośrednictwem odmierzacza gazu i podłączonych zbiorników ilości gazu określonych przez organ kontroli skarbowej. Zaznaczył, że stacja paliw nie jest już własnością Skarżącego, a dystrybutor firmy P. do gazu propan-butan został zdemontowany. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, iż Skarżący posiadał dystrybutor oraz dwa zbiorniki każdy o pojemności 4850 litrów przeznaczone do sprzedaży gazu propan-butan. Ich łączna pojemność - 9.700 litrów - umożliwiała magazynowanie gazu w objętościach co najmniej dwukrotnie wyższych niż dzienna oszacowana wielkość sprzedaży gazu. 12. Na powyższą decyzję, Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, mające istotny wpływ na wynik toczącego się postępowania administracyjnego, a określonych treścią: - art. 130 § 3 O.p. wskutek notorycznego oddalania przez organy podatkowe wniosku Strony o wyłączenie od udziału w prowadzonym od 2006 r. postępowaniu podatkowym pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Pana M. S. z uwagi na jego stronniczość, negatywne nastawienie do podatnika i uporczywe łamanie prawa procesowego przejawiające się m. in. zastraszaniem świadków C. i K. jak też zarzucanie temu pierwszemu nie posiadania uprawnień (?!!) do wykonywania napraw i instalacji dystrybutorów gazu płynnego propan-butan oraz grożących mu z tego powodu konsekwencji prawno-karnych a co w efekcie miało deprecjonować w całości składane przez tego świadka (a w konsekwencji także i podatnika) zeznania w toku postępowania podatkowego; - art. 120 i 121 O.p. wskutek tendencyjnego, nierzetelnego prowadzenia całego postępowania administracyjnego, co miało wyraz w kolejno po sobie zapadających rozstrzygnięciach podatkowo-administracyjnych opartych na jednym w istocie dowodzie w postaci protokolarnego stwierdzenia w dniu 20 maja 2002 r. stanu ilościowego przepompowanego za pośrednictwem urządzenia pomiarowego nie podlegającego legalizacji paliwa propan-butan z dystrybutorów zlokalizowanych na stacji paliw należącej do podatnika. Mimo wyraźnych wskazań i poleceń sądów administracyjnych, jakie w sprawie tej orzekały organy podatkowe nie wyjaśniły, jaki wpływ na stan zobowiązań podatkowych Skarżącego w latach 2001-2002 musiał mieć stwierdzony w dniu 30 lipca 2002 r. fakt zmiany stanu liczydła sumującego w urządzeniu pomiarowym, co zostało protokolarnie przez organ podatkowy stwierdzone [ale, jak uważa, cyt. przez organ podatkowy biegły z zakresu urządzeń kontrolno pomiarowych było "..prawnie zabronione..." bez wskazania, jaki przepis obowiązującego ówcześnie prawa miałby taką normę restrykcyjną kreować]; - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 194 O.p. wskutek oddalenia wniosku dowodowego strony zgłoszonego w trakcie postępowania odwoławczego, mającego zobrazować stan popytu na paliwo gazowe propan-butan w latach 2001-2002 w powiecie kolneńskim a wynikającego z ilości zarejestrowanych pojazdów samochodowych napędzanych tym paliwem a potwierdzonych dokumentem urzędowym wystawionym przez uprawniony do tego organ państwa. Mimo odwołania się do treści cyt. przepisu w uzasadnieniu orzeczenia organ podatkowy nie wskazał, dlaczego dowód ten nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz "...jakie inne dowody przeprowadzone już w sprawie potwierdziły okoliczności objęte wnioskowanym dowodem" oraz dlaczego wskazany dowód nie obrazuje okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Taka postawa organu podatkowego jest - zdaniem Skarżącego - przejawem rażącego naruszenia tych norm postępowania; - art. 180 § 1 w zw. z art. 153 O.p. (powinno być p.p.s.a.) wskutek pominięcia dowodów z będących w posiadaniu organu podatkowego informacji podatkowych, w tym deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, podatku VAT i podatku dochodowym, remanentach, wykazach środków trwałych, zeznaniach podatkowych i innych informacjach podatkowych o działających na terenie powiatu k. podmiotów gospodarczych, jakie w latach 2001-2002 zajmowały się sprzedażą paliwa propan-butan dla odbiorców indywidualnych, co doprowadziło do zignorowania zaleceń zawartych w orzeczeniach wskazanych na wstępie skargi orzeczeń Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Białegostoku. Mimo stwierdzenia, że deklarowane przez podatnika ilości sprzedawanego w kontrolowanym okresie gazu napędowego odpowiadają średnim ilościom takiej samej sprzedaży przez inne, działające na lokalnym rynku podmioty organ podatkowy uznał, że nie mogą one być źródłem porównań albowiem upłynęło już zbyt dużo czasu między dniem wydawania kolejnych decyzji podatkowych a okresem objętym kontrolą; - art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek całkowitego zignorowania zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji wiążącej oceny prawnej sprawy, zawartych w treści wyroków i pisemnych uzasadnień Naczelnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Białymstoku, cyt. na wstępie przedmiotowej skargi poprzez oddalanie składanych wniosków dowodowych i odmowę zastosowania jednej ze standardowych, przewidzianych prawem podatkowym procedur szacowania podstaw opodatkowania w drodze oszacowania co doprowadziło do rażącego naruszenia tych zaleceń jak i wadliwej oceny całości materiału dowodowego. Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego określonego treścią art. 23 § 4 i 5 O.p. poprzez określenie podstawy opodatkowania w drodze zastosowanej przez organ podatkowy a nie przewidzianej prawem metody oszacowania w sposób całkowicie odbiegający od zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Skarżący, wskazując na art. 237 O.p. zaskarżył także postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] września 2012 r., w sprawie odmowy dopuszczenia dowodu w postaci informacji Starostwa Powiatowego w K. na temat ilości zarejestrowanych w latach 2001-2002 na terenie powiatu k. pojazdów napędzanych paliwem gazowym propan-butan. 13. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 14. Mając na uwadze treść art. 153, art. 170, art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oraz Organy rozpatrujące po raz kolejny tę sprawę były związane ustaleniami i wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1264/09) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Bk 619/10). I tak NSA w przywoływanym powyżej wyroku, a następnie WSA w Białymstoku we wskazywanym powyżej orzeczeniu stwierdziły, iż w tej sprawie organ podatkowy zastosował metodę oszacowania podstawy opodatkowania wskazaną w art. 23 § 4 O.p. bez podjęcia próby zastosowania metod wymienionych w art. 24 § 3 O.p. Sądy podkreśliły także, że to nie Skarżący lecz Organ podatkowy powinien ustalić, czy przy zastosowaniu metody porównawczej zewnętrznej, Skarżący miał potencjalną możliwość dokonania rzeczywistej wielkości sprzedaży gazu w oparciu o dane z "wyświetlaczy" zamontowanych w dystrybutorach gazu. NSA wskazywał, że Organ nie skonfrontował ustaleń dotyczących wielkości sprzedaży gazu opartych na "wyświetlaczach z jakimikolwiek danymi zewnętrznymi, nawet znajdujących się w dyspozycji instytucji państwowych, w tym organów podatkowych, co do wielkości sprzedaży gazu na stacjach w powiecie k.". Sąd podniósł także, że nie bez znaczenia ma okoliczność czy posiadane przez Skarżącego zbiorniki umożliwiały mu przechowywanie ilości gazu sprzedawanej poza ewidencją, czy też znalezienia odbiorców na taką ilość gazu. Mając na uwadze stanowisko wyrażone tak przez NSA, jak i WSA w Białymstoku w zapadłych orzeczeniach w tej sprawie oraz działania, jakie w wyniku tych zaleceń podjęły Organy podatkowe, wskazać należy, iż Organy podatkowe, rozpoznając sprawę ponownie nie naruszyły zasad rządzących postępowaniem podatkowym i wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 15. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez Skarżącego za poszczególne miesiące 2002 r. skutkującą oszacowaniem podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Organy przyjęły, że Skarżący nie ewidencjonował całego obrotu gazem propan-butan, gdyż wielkość sprzedaży gazu wynikająca z dowodów sprzedaży oraz ewidencji istotnie odbiegała od wielkości sprzedaży gazu zarejestrowanej za pomocą odmierzacza. I z tej właśnie przyczyny, Organy oszacowały podstawę opodatkowania na podstawie danych zawartych w wyświetlaczu umieszczonym na dystrybutorze, stosując art. 23 § 4 O.p. 16. Po przeanalizowaniu po raz kolejny akt sprawy, Sąd stwierdza, że Organy podatkowe w ocenie Sądu wypełniły wszystkie zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i mając na uwadze wyroki tych sądów i uzasadnienia w nich zawarte przeprowadziły postępowanie uzupełniające. Porównano prowadzoną przez Skarżącego działalność z innymi podmiotami działającymi na rynku lokalnym. Zebrano materiał dowodowy w postaci deklaracji dla podatku akcyzowego, danych z systemu RemDat wskazujące obroty deklarowane w deklaracjach VAT-7 oraz wielkość zatrudnienia w deklaracjach PIT-4, wezwań do przedsiębiorców o udzielenie informacji dotyczących zakresu i warunków wykonywania działalności gospodarczej. Sąd w tym miejscu podziela argumentację Organów, iż dokonana analiza wykazała, że przyjęte do porównania podmioty nie prowadziły działalności o podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 153 p.p.s.a. uznać należy za bezzasadny. 17. W ocenie Sądu Organy wykazały także związek między dokonywanymi przez Skarżącego wymianami "wyświetlaczy", na które Skarżący się powoływał, a zastosowaną metodą oszacowania. Organy w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, iż Skarżący nie dokonywał wymiany wyświetlaczy - poza jednym przypadkiem udokumentowanym fakturą z dnia [...] sierpnia 2002 r. nr [...]. Sąd podziela argumentację Organów podatkowych, że twierdzenia Skarżącego, że wielokrotnie wymieniał wyświetlacze nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, brak jest chociażby faktur zakupu wyświetlaczy stosowanych do różnych dystrybutorów. Z akt sprawy wynika, że jedyna wymiana wyświetlacza jaka miała miejsce w dniu 30 lipca 2002 r. dotyczyła wyświetlacza firmy L. - jedynie taki wyświetlacz był właściwy dla dystrybutora P., zgodnie z decyzją Prezesa Głównego Urzędu Miar z dnia [...] lipca 1995 r. Skoro wymiana tegoż wyświetlacza nastąpiła zgodnie z prawem, to Organy podatkowe zasadnie przyjęły, wobec braku innych dowodów, iż obrót wskazany przez Skarżącego w prowadzonych ewidencjach za okres od 20 maja 2002 r. do 30 lipca 2002 r. był zgodny z rzeczywistością. Stąd Sąd nie podziela zarzutu o naruszeniu art. 120 i 121 O.p. 18. Sąd podziela także argumentację Organów, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, iż Skarżący posiadał dystrybutor oraz dwa zbiorniki każdy o pojemności 4850 litrów przeznaczone do sprzedaży gazu propan-butan. Ich łączna pojemność - 9.700 litrów - umożliwiała magazynowanie gazu w objętościach co najmniej dwukrotnie wyższych niż dzienna oszacowana wielkość sprzedaży gazu. 19. Stąd też słusznie w ocenie Sądu, Organy zastosowały wypracowaną przez siebie metodę oszacowania podstawy opodatkowania, a nie wskazaną w art. 23 § 3 O.p. i wystarczająco uargumentowały jej zastosowanie. Organ I instancji badał możliwość zastosowania w tej sprawie jednej z metod szacowania określonej w art. 23 § 3 O.p. Doszedł do przekonania, co uzasadnił, iż nie ma możliwości zastosowania jakiejkolwiek metody wymienionej w treści art. 23 § 3 O.p. Zaś stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego umożliwiła zastosowanie w sprawie metody oszacowania określonej w art. 23 § 4 O.p. Rację należy przyznać Organowi, który wskazuje, iż ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Dlatego też słusznie, w ocenie Sądu, Organ I instancji uwzględniając powyższe, wybrał metodę oszacowania w oparciu o wielkości wynikające ze wskazań stanu licznika sumarycznego odmierzacza gazu za poszczególne okresy, przy wyłączeniu okresu jego wymiany. W konsekwencji zatem nie znajduje uzasadnienia zarzut nie spełnienia ustawowych przesłanek warunkujących możliwość zastosowania innej niż przewidziane ustawą metody szacowania podstawy opodatkowania i naruszenia art. 23 § 4 i 5 O.p. 20. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez Organy art. 180 § 1 w zw. z art. 188 i art. 194 O.p. Organ odwoławczy dokonał oceny dołączonych do odwołania dokumentów stosownie do art. 191 O.p. i ocenę tę w treści uzasadnienia przedstawił (s. 11 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2013 r.). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że w wyniku wielokrotnego rozpatrywania tej sprawy, Organy obu instancji zdołały wreszcie dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów, rozpatrując je należycie i całościowo. Zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego dowody dawały podstawę do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącego, co potwierdził także WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 17 grudnia 2010 (sygn. akt I SA/Bk 619/10). Organy uwzględniły przy tym wszystkie okoliczności, które mogły mieć znaczenie dla sprawy: treść dowodów, okoliczności faktyczne, zeznania świadków i wyjaśniania składane przez Skarżącego jako każdy z osobna i we wzajemnej relacji. Złożone przez Skarżącego zastrzeżenia i wnioski dowodowe były rozpatrywane przez organ I instancji. Za nietrafne zatem uznać należy zarzuty naruszenia art. 121 i art. 180 O.p. 21. W zakresie zarzutu naruszenia art. 130 § 3 O.p. wskazać należy, że wnioski o wyłączenie p. M. S. od udziału w postępowaniu były rozpatrywane stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a także że niezależnie od przyczyn wskazywanych przez Skarżącego Organ upoważnił inną osobą do prowadzenia czynności w toku postępowania kontrolnego. 22. Konkludując, w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie rację miały Organy podatkowe obu instancji, które swoim działaniem nie naruszyły prawa. Wspomnieć jedynie należy, że tak NSA, jak i WSA orzekając w tej sprawie wskazały na nierzetelność prowadzonej księgowości. Materiał zgromadzony w sprawie uznać należy za należycie zgromadzony, uzupełniony i oceniony. Zalecenia tak NSA i WSA w Białymstoku zostały wzięte pod uwagę. Wyjaśnienia znalazły wyraz w uzasadnieniach skarżonych decyzji, gdzie Organ II instancji skrupulatnie odniósł się do wszystkich zaleceń sądów, wskazując dlaczego metoda szacunku zewnętrznego nie mogła znaleźć zastosowania. Słusznie Organy argumentowały wpływ wymiany liczydeł (wyświetlaczy) na faktyczny obrót gazem propan-butan uznając, iż faktycznie miała miejsce jedynie jedna wymiana wyświetlacza. W ocenie Sądu przeprowadzona ocena materiału dowodowego nie jest oceną dowolną ale spójną i logiczną, przede wszystkim zaś, opartą na prawie. 23. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.