I SA/Bk 190/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 18 marca 2024 r., nr 405.521/D-3/XXIV/24 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Sokółki z dnia 31 sierpnia 2023 r. numer F.O.3120.1.10.2023; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz strony skarżącej B. S.A. w B. kwotę 16.509 (słownie: szesnaście tysięcy pięćset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W deklaracji na podatek od nieruchomości należny za 2021 r. B. S.A. w B. (dalej jako: "Spółka") wykazała następujące przedmioty opodatkowania: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 21.259 m2, - grunty pozostałe – 852 m2, - budynki mieszkalne - 402,29 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 17.775,81 m2, - budynki pozostałe - 122,66 m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – 5.336.976 zł. Jako korzystające ze zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70, w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., dalej jako: "u.p.o.l."), Spółka wymieniła: - grunty (176.592 m2), - budynki (1.400 m2), - budowle (9.360.752 zł). Powyższa deklaracja została skorygowana przez obniżenie powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w związku z wyburzeniem części z nich) do 13.691,41 m2). Ostatecznie wartość zadeklarowanego podatku wyniosła 488.627 zł. Postanowieniem z 2 sierpnia 2023 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021. Wątpliwości tego organu wzbudziła kwalifikacja hali magazynowej i zasadność zastosowania przez podatnika zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją Burmistrza Sokółki z 31 sierpnia 2023 r., nr F.O.3120.1.10.2023, w której określono Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 868.715 zł. Do podstawy opodatkowania przyjęto: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 197.851 m2, - grunty pozostałe – 852 m2 (zgodnie z deklaracją), - budynki mieszkalne - 402,29 m2 (zgodnie z deklaracją), - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 17.775,81m2 (I-V), 13.691,41m2 (VI-XII) oraz dodatkowo 1152 m2 (I-XII), - budynki pozostałe - 122,66 m2 (zgodnie z deklaracją), - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 14.693.703 zł. Zdaniem organu podatkowego posiadane przez podatnika, a uznawane przez niego za zwolnione z podatku, grunty, budynki i budowle tworzące infrastrukturę kolejową (w rozumieniu przyjętym w ustawie o transporcie kolejowym) nie korzystały z ustawowego zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przyznanie stronie takiego zwolnienia - z uwagi na jego selektywny charakter - stanowiłoby bowiem niedozwoloną pomoc publiczną. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z 18 marca 2024 r., nr 405.521/D-3/XXIV/23, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu SKO wskazało, że strona skarżąca uważa, że niektóre z posiadanych przez nią gruntów, budynków i budowli wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, przez co korzystają z ustawowego zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tym względzie sfomułowano dwa zarzuty. Organ zaznaczył, że w sprawie należało całkowicie wykluczyć możliwość udzielenia pomocy de minimis na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. SKO wskazało, że na gruncie art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "TFUE"), wykształciło się pojęcie pomocy publicznej jako (w uproszczeniu) udzielonego przez państwo wsparcia zakłócającego lub grożącego zakłóceniem konkurencji. Taka pomoc jest co do zasady zabroniona (niedopuszczalna). Mającym zastosowanie w niniejszej sprawie aktem unijnym o randze równej ustawie jest Rozporządzenie Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.UE.L.2015.248.9, dalej jako: "rozporządzenie 2015/1589"), ze szczególnym uwzględnieniem jego art. 2 i 3. Jak wskazał organ, jeżeli przepis prawa krajowego przewiduje tzw. nową pomoc, to: a) taki przepis powinien być notyfikowany Komisji, b) do czasu zweryfikowania (zatwierdzenia) takiej pomocy przez Komisję, przepis ten nie jest stosowany. Traktat (w tym jego art. 108) ma pierwszeństwo przed ustawami. Jeżeli więc przewiduje on zawieszenie obowiązywania środka pomocowego do czasu zatwierdzenia przez Komisję, środek ten nie obowiązuje nie dlatego, że organ administracji odmawia jego zastosowania, lecz dlatego że traktat tak stanowi. W niniejszej sprawie chodzi o zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ, przedstawiając ewolucję brzmienia tego przepisu, zwrócił uwagę, że po przystąpieniu do UE Polska zgłosiła Komisji zwolnienie "kolejowe" w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2007 r. W piśmie z 24 kwietnia 2007 r. (TREN A.4 MS/cm D(2007) 308701) Komisja UE poinformowała rząd RP, że programy pomocowe i środki pomocy indywidualnej wprowadzone w Polsce w życie przed przystąpieniem do UE i nadal stosowane (i o których powiadomiono Komisję w ciągu 3 miesięcy od przystąpienia) uznaje się za pomoc istniejącą do końca 3-letniego okresu "przejściowego" (liczonego od daty przystąpienia). Okres "przejściowy" skończył się z dniem 30 kwietnia 2007 r. - do tego czasu pomoc istniejąca mogła być stosowana w Polsce niezależnie od tego, czy była zgodna z unijnymi przepisami dotyczącymi pomocy państwa (pomocy publicznej). Jeżeli do 30 kwietnia 2007 r. Polska nie doprowadzi do zgodności wspomnianych wyżej programów i środków z prawem UE, po tej dacie zostaną one uznane za nową pomoc. Spośród środków pomocowych przesłanych w ramach procedury przejściowej odnoszącej się do sektora transportu, Komisja zgłosiła zastrzeżenia do 14 z nich, bez zastrzeżeń pozostawiając zaś pozostałe 16. Tym samym, 14 środków pomocowych uznano od 1 maja 2007 r. za nową pomoc w rozumieniu art. 1 lit. c obowiązującego wówczas Rozporządzenia Rady (WE) nr 659/1999 z dnia 22 marca 1999 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 93 Traktatu WE. Dalsze stosowanie takiej nowej pomocy było uzależnione od notyfikacji Komisji Europejskiej za pośrednictwem Prezesa UOKiK (chyba że pomoc ta byłaby zwolniona z obowiązku notyfikacji - np. pomoc de minimis, pomoc udzielana w ramach wyłączeń grupowych). Z wyjaśnień UOKiK wynika, że do wymienionego wyżej pisma Komisja dołączyła wykaz 14 środków uznanych za nową pomoc; wśród nich znalazło się zwolnienie z podatku od nieruchomości budowli kolejowych stanowiących całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służących do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiających dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajętych pod nie gruntów. Jak podniósł organ, powyższe oznacza, że zwolnienie budowli i gruntów wykorzystywanych do transportu kolejowego uznane zostało oficjalnie przez Komisję za nową pomoc nawet wtedy, gdy te przedmioty opodatkowania były wykorzystywane do transportu publicznego. Tym bardziej omawiane zwolnienie było więc nową pomocą po zmianie dokonanej z dniem 1 stycznia 2007 r. (po wykreśleniu warunku wykorzystania do transportu publicznego). Od 1 maja 2007 r. zwolnienie infrastruktury kolejowej (czy tym bardziej budowli i gruntów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu do 31 grudnia 2007 r.) jest więc uznawane przez Komisję za nową pomoc, która podlega notyfikacji. Takiej notyfikacji Rząd RP nigdy nie dokonał, w związku z czym omawiane zwolnienie może być stosowane tylko wtedy, gdy nie stanowi pomocy publicznej. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Kolegium, że zastosowanie zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w stosunku do Spółki miałoby znamiona pomocy publicznej. Znamiona te szczegółowo opisano w Zawiadomieniu Komisji w sprawie pojęcia pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (2016/C 262/01). Zgodnie zaś z art. 107 TFUE niedozwolona (niezgodna z rynkiem wewnętrznym jest wszelka pomoc, która: jest przyznawana przez Państwo Członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych w jakiejkolwiek formie, zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Organ wskazał, że sporne zwolnienie niewątpliwie jest środkiem przyznanym przez Państwo, przynoszącym korzyść przedsiębiorcy, przy czym jest to korzyść gospodarcza, której dane przedsiębiorstwo nie mogłoby uzyskać w normalnych warunkach rynkowych, tj. bez interwencji państwa (w przypadku zwolnienia wprowadzonego do przepisów prawa nie jest już konieczny tzw. test prywatnego inwestora). Dalej, zwolnienie to - w stosunku do Spółki – sprzyja pewnym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów, tzn. jest selektywne (selektywność przedmiotowa faktyczna). Organ stanął na stanowisku, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy traktować jako odstępstwo od systemu odniesienia i to takie, które nie jest uzasadnione ani charakterem, ani ogólną strukturą tego systemu. Różnicuje ono bowiem sytuacje różnych przedsiębiorców branży transportowej znajdujących się w podobnej sytuacji. Tylko pozornie przysługuje ono każdemu przedsiębiorcy, który posiada infrastrukturę kolejową i pozornie każdy przedsiębiorca mógłby taką infrastrukturę posiadać; na tego typu inwestycję stać wyłącznie przedsiębiorców posiadających znaczne zasoby pieniężne - jest ona zdecydowanie droższa niż inwestycja związana z infrastrukturą wykorzystywaną w transporcie drogowym (kołowym), i nie każdy przedsiębiorca - nawet ten posiadający odpowiednie środki finansowe - jest w stanie wybudować lub nabyć infrastrukturę kolejową, jako że do tego potrzebna jest nieruchomość mająca połączenie z linią kolejową. Takich nieruchomości jest bardzo ograniczona liczba. Co więcej, polski ustawodawca nie gwarantuje wszystkim nieruchomościom dostępu do linii kolejowych. Inaczej przedstawia się sytuacja dostępu do dróg publicznych - tu każdy właściciel ma prawo domagać się połączenia swojej nieruchomości z drogą publiczną. Kolegium stwierdziło, że zastosowanie omawianego zwolnienia w stosunku do Spółki stanowiłoby niedozwoloną pomoc publiczną, gdyż pozwoliłoby na znaczące obniżenie obciążenia podatkowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą (tu podatek od nieruchomości niewątpliwie ma związek z działalnością Spółki). Zastosowanie zwolnienia powoduje, że strona ponosi niższe koszty swojej działalności i staje się bardziej konkurencyjna na rynku. Z takiego obniżenia nie mogą korzystać ani przedsiębiorcy prowadzący inną działalność niż "transport towarów", ani nawet ci z branży transportowej (którzy nie posiadają infrastruktury kolejowej). SKO zwróciło uwagę, że o selektywności świadczy również to, że zwolnienie dotyczy m.in. gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, przy czym zwolnione są całe działki ewidencyjne (grunty), nawet jeżeli tylko w niewielkim zakresie zajęte są na tę infrastrukturę; jeżeli więc taką prywatną infrastrukturę kolejową posiada przedsiębiorca wykonujący - poza transportem - inną działalność gospodarczą na danym gruncie (wchodzącym w skład tej infrastruktury), to nie płaci podatku od tego gruntu, mimo że w przeważającej części grunt ten ma związek z inną działalnością. Dany środek może nie być uznawany za selektywny, jeżeli odstępstwo od systemu odniesienia uzasadnione jest charakterem lub ogólną strukturą tego systemu. Zwolnienie prywatnej infrastruktury kolejowej nie jest jednak uzasadnione żadnym charakterem systemu opodatkowania nieruchomości. Jak wskazał organ, zastosowanie w stosunku do Spółki zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.l. niewątpliwie wpływa na wymianę handlową między Państwami Członkowskimi. Spółka prowadzi szeroko zakrojoną działalność: sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych, transport kolejowy, magazynowanie i przechowywanie paliw gazowych i pozostałych towarów, działalność usługowa wspomagająca transport lądowy, transport drogowy towarów, sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych, handel energią elektryczną, handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym. Zwolnienie prywatnej infrastruktury kolejowej (tworzących ją gruntów, budynków i budowli) i związana z tym znacząca korzyść finansowa (zwolnienie obniżające koszty działalności spółki) wzmacnia pozycję Spółki w stosunku do innych przedsiębiorstw konkurujących z nią w wewnątrzwspólnotowej wymianie handlowej. Spółka nie musi bezpośrednio uczestniczyć w tej wymianie - zastosowanie zwolnienia i uzyskanie tym sposobem korzyści finansowej na pewno wzmocniłoby działalność wewnątrzkrajową strony i utrudniłoby nie tylko eksport podobnych towarów z innych państw UE, ale także sprzedaż podobnych towarów (po wyższej cenie spowodowanej brakiem możliwości otrzymania korzyści podatkowej) przez podobnych krajowych przedsiębiorców nieposiadających infrastruktury kolejowej. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE, poprzez uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi pomoc publiczną, a w konsekwencji uznanie, że nieruchomości wykazane przez Spółkę jako zwolnione podlegają opodatkowaniu; W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie na rzecz Spółki od SKO w Białymstoku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z 29 lipca 2024 r. WSA w Białymstoku zawiesił postępowanie w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935., dalej jako: "p.p.s.a."). Jak wskazał sąd, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22, skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "1) Czy w świetle art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji przyznanie przez kraj członkowski adresowanej do wszystkich przedsiębiorców ulgi podatkowej, takiej jak w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), polegającej na zwolnieniu od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym? 2) Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 przedsiębiorca, który skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury, określonej w art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 202 z 7.06.2016 r., s. 47) w związku z art. 2 Rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jednolity) (Tekst mający znaczenie dla EOG), Dz. U. UE L 248/9 z 24.09.2015 r., jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami?". Jednocześnie NSA postanowił zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych wyżej pytań prejudycjalnych. WSA stwierdził, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed TSUE w zakresie zadanych mu (ww.) pytań prejudycjalnych, a także od wyniku postępowania toczącego się przed NSA, co uzasadnia zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Postanowieniem z 7 maja 2025 r. WSA w Białymstoku podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Kwestia sporna w sprawie dotyczy uznania, czy zwolnienie przyznane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. stanowi pomoc publiczną (pomoc państwa) i jako takie, może obowiązywać bez notyfikowania i zatwierdzenia przez Komisję Europejską. Dla rozstrzygnięcia zawisłego sporu kluczowy jest wyrok TSUE z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23, wydany w konsekwencji odpowiedzi na cytowane wyżej pytanie prejudycjalne zadane przez NSA. Wprawdzie treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości jest bezwzględnie związany sąd kierujący w tej sprawie pytanie prejudycjalne, jednakże biorąc pod uwagę autorytet tego sądu oraz jego usytuowanie w systemie prawnym, przejawiające się tym, że Trybunał Sprawiedliwości ma swoisty monopol w zakresie wykładni prawa unijnego, sądy powinny respektować wykładnię Trybunału. Interpretacja pojęcia "pomoc państwa" (pomoc publiczna) może powodować wątpliwości interpretacyjne z powodu braku w prawie Unii jego definicji. Pojęcie pomocy państwa, w tym także na gruncie spraw podatkowych, było wprawdzie przedmiotem orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości, ale określona przez Trybunał definicja pomocy państwa – oparta na interpretacji art. 107 ust. 1 TFUE – jest szeroka i obejmuje szerokie spektrum środków wsparcia przedsiębiorstw przez państwo. W orzecznictwie TSUE wyróżnia się cztery kryteria pozwalające na uznanie danej pomocy (środka pomocowego) za niezgodną ze wspólnym rynkiem. Pomoc musi spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (kryteria): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych; 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy; 3) mieć charakter selektywny; 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji. W rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości wystąpienie dwóch ostatnio wymienionych przesłanek. Sporny przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w brzmieniu właściwym dla sprawy stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Dla porządku wypada przypomnieć, że ww. przepis w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r., odnosił się do budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli "zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym". Zwolnienie odnosiło się wówczas do infrastruktury ogólnodostępnej, z której każdy mógł na równych zasadach korzystać (po nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2022 r. stan ten przywrócono, wskazując wprost, że zwolnienie obejmuje tylko infrastrukturę, która jest udostępniania zgodnie z ustawą o transporcie kolejowym dla wszystkich na równych zasadach). Od 1 stycznia 2017 r. nastąpiło rozszerzenie zakresu zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W szczególności zwolniono z podatku od nieruchomości pomijane we wcześniejszym brzmieniu przepisów bocznice kolejowe, również te stanowiące tzw. infrastrukturę prywatną, a więc znajdujące się w kopalniach, zakładach produkcyjnych czy elektrowniach, które stanowią koło zamachowe całego kolejowego ruchu towarowego. Dodatkowo zwolnieniem objęto również budynki wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz rozszerzono zakres zwolnienia dla gruntów (objęto nim działki ewidencyjne wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, a nie wyłącznie fragmenty gruntów zajęte przez tory, jak miało to miejsce w poprzednim brzmieniu przepisów). Trzeba przy tym podkreślić, że od 1 stycznia 2017 r. dla zastosowania zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej nie wystarczy sam fakt posiadania bocznicy na swoich gruntach - niezbędne jest jej faktyczne udostępnianie przewoźnikowi kolejowemu (co zostało potwierdzone w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych). Należy przy tym zauważyć, że nowelizację uzasadniono koniecznością dostosowania krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej, wprowadzonej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32). Jednak z definicji infrastruktury kolejowej zawartej w dyrektywie 2012/34/EU wynika, że prywatne linie kolejowe i bocznice, odgałęzienia od torów stacjonarnych i szlakowych, nie są częścią infrastruktury kolejowej. Tym samym prawodawca przewidział mechanizm motywujący przedsiębiorców do remontowania nieczynnych bocznic i rzeczywistego korzystania z transportu kolejowego. Zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odnosi się więc od 1 stycznia 2017 r. do nieograniczonego kręgu odbiorców, w konsekwencji nie jest ono skierowane do konkretnie zindywidualizowanych przedsiębiorców, sektora czy regionu, a także do konkretnej działalności - w wyniku czego następowałoby sprzyjanie produkcji niektórych towarów. Jednakże wątpliwości budziło głównie użyte w tym przepisie kryterium posiadania określonego rodzaju infrastruktury, które w praktyce powoduje, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w takich samych sektorach (np. kopalnie, elektrociepłownie, browary) mogą być w różnej sytuacji w aspekcie ich obciążeń podatkowych. Na tym tle pojawiły się wątpliwości, sygnalizowane w powoływanym w pierwszej części niniejszego uzasadnienia postanowieniu NSA z 19 kwietnia 2023 r., III FSK 3/22. Sąd ten zwrócił uwagę m.in. na potencjalny problem ukrytej selektywności faktycznej, przy której dany instrument odnosi skutek w postaci uprzywilejowania niektórych przedsiębiorstw lub sektorów niezależnie od tego, że nie jest on skierowany tylko do tych przedsiębiorstw (sektorów), co przełożyło się na zakres i treść pierwszego z cytowanych wyżej pytań prejudycjalnych do TSUE, dotyczącego zagrożenia zakłócenia konkurencji na rynku wewnętrznym. Od odpowiedzi na to pytanie NSA warunkował odpowiedź na drugie z pytań, tj. co do obowiązku zapłaty przez przedsiębiorców zaległego podatku wraz z odsetkami, w przypadku gdy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu krajowego, wprowadzonego bez zachowania wymaganej procedury określonej w art. 108 ust. 3 TFUE. W wyroku z 29 kwietnia 2025 r. w sprawie C-453/23 TSUE stwierdził (w zakresie pytania pierwszego), że "Art. 107 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że nie wydaje się, by przepisy państwa członkowskiego, które zwalniają z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, gdy jest ona udostępniana przewoźnikom kolejowym, stanowiły środek, który przysparza beneficjentom tego zwolnienia selektywnej korzyści". Jednocześnie cytowane wyżej pytanie drugie Trybunał uznał za niedopuszczalne, bowiem zadaniem Trybunału nie jest formułowanie opinii doradczych w przedmiocie zagadnień ogólnych lub hipotetycznych. W powołanym judykacie TSUE wskazał, że w celu ustalenia, czy środek krajowy może przysparzać selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, należy zbadać, czy w ramach danego systemu prawnego może on sprzyjać "niektórym przedsiębiorstwom lub produkcji niektórych towarów" w porównaniu z innymi, znajdującymi się, w świetle celu przyświecającego temu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej i tym samym poddanymi odmiennemu traktowaniu, które w istocie można uznać za dyskryminacyjne (pkt 43). W konsekwencji w celu uznania środka podatkowego, takiego jak środek będący przedmiotem postępowania głównego, za "selektywny" należy, po pierwsze, wskazać ramy odniesienia, czyli "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a po drugie, wykazać, że przedmiotowy środek podatkowy stanowi odstępstwo od tych ram odniesienia, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego tym ramom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie zdoła wykazać, po trzecie, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują (pkt 44). Jak wskazał Trybunał, system prawny podatku od nieruchomości wynikający z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi "normalny" system podatkowy, a w konsekwencji - ramy odniesienia mające zastosowanie w niniejszej sprawie (pkt 62). Na ów system składa się system zasad, które mają zastosowanie do wszystkich podmiotów będących właścicielami lub posiadaczami nieruchomości, określając między innymi przedmiot i podstawę opodatkowania, podatników i stawki podatkowe. W szczególności art. 2 ust. 1 rzeczonej ustawy wprowadza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 63). Dalej zaś, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy zwolnienie stanowi część tych ram odniesienia, chyba że przesłanki przyznania tego zwolnienia odnoszą się pod względem prawnym lub faktycznym do jednej lub kilku szczególnych cech jedynej kategorii przedsiębiorstw mogących z niego korzystać, przy czym cechy te są nierozerwalnie związane z charakterem tych przedsiębiorstw lub z charakterem ich działalności i pozwalają w ten sposób uznać, że owe przedsiębiorstwa należą do spójnej kategorii (pkt 66). W oparciu m.in. o powyżej przytoczone rozważania, Trybunał stanął na stanowisku, że przesłanka posiadania gruntu, budynku lub budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, nie wydaje się związana pod względem prawnym lub faktycznym z jedną lub kilkoma szczególnymi cechami przedsiębiorstw będących beneficjentami tego zwolnienia, co pozwoliłoby na zgrupowanie wszystkich tych przedsiębiorstw w ramach spójnej kategorii w rozumieniu pkt 54 i 64 niniejszego wyroku (pkt 65 i 66). Wydaje się, że zwolnienie to może uzyskać każdy podatnik, który posiada grunt, budynek lub budowlę wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, niezależnie od tego, czy dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą, a jeśli ją prowadzi - niezależnie od charakteru tej działalności. Wydaje się zatem, że kategoria beneficjentów zwolnienia podatkowego będącego przedmiotem postępowania głównego odpowiada zróżnicowanej całości, składającej się zarówno z podmiotów niebędących podmiotami gospodarczymi, jak i z przedsiębiorstw, przy czym te ostatnie mogą ponadto przybierać bardzo różne formy prawne i różnić się znacznie pod względem rozmiarów oraz działać w bardzo odmiennych sektorach działalności (pkt 67). TSUE stanął zatem na stanowisku, że, z zastrzeżeniem weryfikacji przez sąd odsyłający, przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. zwolnienie z podatku od nieruchomości nie przyznaje selektywnej korzyści przedsiębiorstwom będącym beneficjentami tego zwolnienia (pkt 74). Skład orzekający w niniejszej sprawie, po uprzedniej analizie omówionego wyżej orzeczenia, doszedł do przekonania, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału sporne zwolnienie ma charakter ogólny i abstrakcyjny i nie powinno być uznane za niedozwoloną, selektywną pomoc publiczną, a przepisy dotyczące tegoż zwolnienia nie naruszają art. 107 ust. 1 TFUE. W zwolnieniu regulowanym w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. próżno doszukiwać się przesłanek opierających się na dyskryminujących parametrach lub uzależniających przyznanie zwolnienia od szczególnych cech przedsiębiorców będących jej beneficjentami. Podkreślenia przy tym wymaga, że poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady ramy odniesienia lub "normalny" system podatkowy, na podstawie których należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Trybunału, WSA w Białymstoku stoi na stanowisku, że skarżąca Spółka przedwcześnie została pozbawiona możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Organy podatkowe błędnie bowiem stwierdziły, że sporne zwolnienie ma charakter pomocy publicznej, a to poprzez przyznawanie selektywnej korzyści oraz zakłócenie (lub groźbę) zakłócenia konkurencji, co w dalszej mierze przełożyło się na stwierdzenie niedopełnienia obowiązku notyfikacyjnego tej pomocy. Uzupełniając jedynie argumentację TSUE, sąd zauważa, że omawiane zwolnienie skierowane jest do nieokreślonego kręgu adresatów, a możliwość skorzystania z niego przewidziana jest bez ograniczeń dla każdego, co jednocześnie wyklucza stwierdzenie, by było skierowane do zindywidualizowanego kręgu przedsiębiorców, sektora, regionu czy prowadzących konkretną działalność. Zasadniczo może ono dotyczyć niezliczonych stanów faktycznych, zaś dostęp do zwolnienia ma każdy przedsiębiorca, który korzysta z transportu kolejowego przy użyciu posiadanej bocznicy kolejowej. Bez znaczenia pozostaje również to, jakimi środkami finansowymi dysponują potencjalni beneficjenci. Więcej, zwolnienie to skierowane jest nie tylko do przedsiębiorców, ale do każdego podatnika, niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą. Zwolnienie to opiera się zatem na neutralnym kryterium, dalekim od wykorzystywania parametrów dyskryminujących. Jednocześnie omawiana instytucja, poza celem/funkcją fiskalną, wypełnia również cel o charakterze środowiskowym, polegający na motywowaniu przedsiębiorstw do remontowania nieczynnych bocznic i do korzystania z transportu kolejowego, który nie powoduje emisji dwutlenku węgla (CO2) i jest bezpieczniejszy niż transport drogowy. Nie sposób wobec tego stwierdzić, że sporne zwolnienie przyznaje selektywną korzyść przedsiębiorcom będącym jego beneficjentami. Skoro dla uznania danego środka za "pomoc państwa" konieczne jest spełnienie kumulatywnie czterech wyżej wspominanych przesłanek, to stwierdzenie, że nie spełniono przesłanki przyznania selektywnej korzyści, zasadniczo niweczy cel badania również przesłanki zakłócenia lub zagrożenia zakłócenia konkurencji. W konsekwencji powyższego, tj. uznania, że omawiane zwolnienie nie spełnia warunków "pomocy państwa", wykluczona zostaje również konieczność badania obowiązku notyfikacji zwolnienia ("nowej pomocy") do Komisji Europejskiej. Trafnie zauważył autor skargi, że fakt, iż Komisja Europejska uznała, że zwolnienie budowli kolejowych wraz instalacjami i urządzeniami oraz gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego stanowi od 1 maja 2007 r. nową pomoc, pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Zakres przedmiotowy i podmiotowy zwolnienia, które analizowała Komisja, był odmienny od zwolnienia infrastruktury kolejowej przewidzianego w obowiązujących w 2021 r. przepisach, które zostały wprowadzone nowelizacją z 1 stycznia 2017 r., znacząco poszerzającą krąg podmiotów, które mogły skorzystać ze zwolnienia. Z uwagi na powyższe, za zasadne należało uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 107 ust. 1 i art. 108 TFUE. Rozpoznając sprawę ponownie, organ obowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej przedstawionej w niniejszym orzeczeniu w zakresie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., mając na uwadze treść powoływanego wyroku TSUE z 29 kwietnia 2025 r. wydanego w sprawie C-453/23, w celu zbadania kwestii opodatkowania spornej infrastruktury kolejowej. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).