I SA/Bk 195/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2018 r., Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił panu G. S. (dalej powoływany także jako skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 8.395.368 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że skarżący w nowopowstałej spółce M. sp. z o.o. objął 883.999 udziałów o łącznej wartości nominalnej 44.199.950,00 zł pokrywając je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 1000 udziałów w kapitale spółki M. z siedzibą na Cyprze. W ocenie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r.. Nr 51, poz. 307 ze zm. - w dalszej części powoływana też jako u.p.d.o.f.). Skoro skarżący objął udziały w spółce M. sp. z o.o. w ramach pokrycia kapitału założycielskiego w trybie art. 157 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - w dalszej części powoływana też jako k.s.h.) tym samym uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez uznanie, że niniejszy przepis przewidujący brak opodatkowania aportu udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów nie znajduje zastosowania w sprawie oraz naruszenie art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w dalszej części wskazywana też jako o.p.), poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie danych z Internetu. Ponadto, zdaniem skarżącego, organy dopuściły się naruszenia art. 207 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez wskazywanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które nie mają żadnego związku z przedmiotem decyzji. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie wskazał, że mimo iż zobowiązanie podatkowe dotyczy 2012 r., nie nastąpiło jego przedawnienie, bowiem termin przedawnienia uległ zawieszeniu wskutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zaznaczył, że kwestią zasadniczą stanowiącą istotę sporu jest rozstrzygnięcie czy osoba fizyczna może skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wymiany udziałów, o których mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w sytuacji gdy spółka będąca stroną tej wymiany jest spółką kapitałową w organizacji. Odnosząc się do brzmienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. organ wskazał, że pojęcie "wymiany udziałów", jakim posługuje się ustawa, dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już, co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z takich spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej spółki. Wprowadzenie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. miało na celu implementację przepisów dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenie aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego w zakresie tzw. "wymiany udziałów", co zostało już uczynione wcześniej w podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektywa w art. 3 wskazuje, że "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. Dyrektywa przyjęła zasadę zamkniętego katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich zostały wymienione w załączniku I część A Dyrektywy. W załączniku tym podano, że spółkami tymi są m.in. spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". A zatem w przypadku polskich spółek Dyrektywa w swoim zamkniętym katalogu wskazała, że z udogodnień przewidzianych w tej Dyrektywie korzystać mogą wyłącznie "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Organ odnosząc się do akt sprawy stwierdził, że w dniu 3 sierpnia 2012 r. zawarto umowę "M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Zgodnie z § 6 tej umowy kapitał zakładowy spółki wynosił 44.200.000,00 zł i dzielił się na 884.000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Skarżący w nowopowstałej spółce objął 883.999 udziałów o łącznej wartości nominalnej 44.199.950,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 1000 udziałów w kapitale spółki M. z siedzibą na Cyprze. Udziały te stanowiły bezwzględną większość praw głosu w spółce M. Powstała spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] września 2012 r. Pomiędzy zawiązaniem umowy spółki ([...] sierpnia 2012 r.) a jej zarejestrowaniem ([...] września 2012 r.) spółka M. Sp. z o.o. działała w organizacji. Nie była to zatem pełnoprawna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w rozumieniu art. 163 k.s.h. W okresie tym nie mogła zatem nastąpić wymiana udziałów w rozumieniu przepisów art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. i art. 2e Dyrektywy Rady 2009/133/WE. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca w organizacji nie znajduje się bowiem w zamkniętym katalogu form organizacyjnych spółek i innych osób prawnych, które mogą korzystać z regulacji przewidzianych przez tę Dyrektywę. Nie występuje zatem wymiana udziałów pomiędzy spółkami wymienionymi w załączniku I część A Dyrektywy 2009/133/WE. Tym samym organ przyjął, że w sprawie doszło do objęcia przez skarżącego udziałów w spółce M. Sp. z o.o. w. ramach pokrycia kapitału założycielskiego w trybie art. 157 § 1 k.s.h. Wartość tych udziałów stanowi przychód skarżącego, bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Mając powyższe na uwadze, przychód z tytułu objęcia przez skarżącego udziałów w M. Sp. z o.o. wynosi 44.199.500,00 zł. Powstał on [...] września 2012 r., bowiem zgodnie z art. 17 ust. 1a pkt 12 u.p.d.o.f., dniem uzyskania przychodu jest dzień zarejestrowania spółki. W zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że skarżący był wzywany do przedłożenia szczegółowych wyjaśnień i dokumentów w zakresie sposobu objęcia udziałów w spółce M., jednakże skarżący nie wskazał w jaki sposób objął i nabył udziały w tej spółce. Skarżący nie przedstawił też dowodów dokumentujących poniesione koszty związane z nabyciem lub objęciem udziałów, wskazując jedynie, że nabył je na pewno przed 2012 r. i że był on jedynym udziałowcem spółki cypryjskiej do momentu wniesienia jej udziałów do M. Sp. z o.o. Z uwagi na powyższe, organ I instancji skorzystał z ogólnie dostępnej informacji powołując się na dane z Przewodnika Prawnopodatkowego - "C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" umieszczonego na stronie firmy K. Spółka Komandytowa z W. Z powyższego przewodnika wynika, że średnia cena założenia spółki na Cyprze wynosi 3500 Euro i na tej podstawie przyjęto dane do oszacowania kosztów podatkowych skarżącego związanych z objęciem udziałów w spółce cypryjskiej. Organ odkreślił, że to skarżący powinien udowodnić fakt poniesienia kosztu. To skarżący jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywające dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. W sprawie niniejszej tego skarżący nie uczynił. To organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do odtworzenia przybliżonych możliwych wydatków strony, które poniosła w związku z nabyciem udziałów w cypryjskiej spółce. Kwestionowanie powyższego przy jednoczesnym braku inicjatywy skarżącego w zakresie wyjaśnień czy wskazania dowodów dotyczących poniesionych wydatków jest nieuzasadnione. Twierdzenia zaś, że to Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego powinien ustalić rzeczywisty koszt nabycia udziałów są błędne. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów w tym zakresie. Dowody zaś nie znane organom i nie przedstawione w toku postępowania podatkowego do ich oceny nie mogą wywoływać skutków prawnych oczekiwanych przez stronę postępowania. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu zarzut naruszenia art. 23 § 5 o.p. jest nieuzasadniony. Przyjęte przez organ pierwszej instancji dane nie są dowolne. Organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie kosztów podatkowych podjął z własnej inicjatywy, pomimo biernego zachowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Trudno zaś jest oczekiwać, aby organ podatkowy poszukiwał dalszych danych, skoro sam skarżący nie jest w stanie przedłożyć szczegółowych wyjaśnień i dokumentów w zakresie sposobu objęcia lub nabycia udziałów w spółce M. Działania organu podatkowego zmierzały zatem do określenia zbliżonej do rzeczywistości podstawy opodatkowania. Za niezasadne i nie mające wpływu na treść rozstrzygnięcia organ uznał pozostałe zarzuty odwołania, w szczególności art. 207 oraz 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. oraz Załącznika nr 3 do u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów dających 50% lub więcej praw głosów w spółce kapitałowej w zaistniałym stanie faktycznym; - art. 23 § 5 o.p. poprzez oszacowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów określonych na podstawie danych z internetu; - art. 207 oraz art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które nie mają żadnego związku z przedmiotem decyzji - fakty przedstawione przez Naczelnika UCS nie uzasadniają (nie dowodzą) określenia potencjalnego zobowiązania podatkowego, dlatego nie powinny być one zawarte w decyzji. W uzasadnieniu skargi, skarżący odwołując się do brzmienia art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wskazał, że w wymianie udziałów może brać udział każda spółka spełniająca dwa warunki tj. będąca rezydentem podatkowym RP (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.) i podlegająca opodatkowaniu CIT (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.). Mając na uwadze art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.) w związku z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uznać, że spółki kapitałowe w organizacji z siedzibą w Polsce spełniają takie warunki. Ze względu na brak odniesienia do Załącznika nr 3 taka spółka nie musi spełniać warunku posiadania formy prawnej wskazanej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. Reasumując, treść art. 24 ust. 8a-b u.p.d.o.f. prowadzi bezsprzecznie do wniosku, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. spółka z o.o. w organizacji jako rezydent podatkowym RP podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p. mogła uczestniczyć w wymianie udziałów jako spółka nabywająca oraz że nie istniał wówczas wymóg posiadania przez taką spółkę odpowiedniej formy prawnej określonej w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego, bez wpływu na końcowe wnioski pozostaje okoliczność, że ww. przepisy u.p.d.o.f. stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywie Rady nr 2009/133AVE z 19 października 2009 r. , bowiem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec jednostek i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Skarżący wskazał także, że powołane przez Naczelnika UCS orzecznictwo NSA (wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 648/14) pozostaje bez związku z przedmiotową sprawą, gdyż odnosi się, podobnie jak inne dotychczas wydane wyroki NSA dotyczące uczestnictwa spółki z o.o. w organizacji w wymianie udziałów, do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2014 r., a nie stanu prawnego obowiązującego w 2012 r. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu, albowiem kontrolowane rozstrzygnięcie nie jest dotknięte wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Zasadnicza kwestia sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczy dwóch zagadnień: możliwości zastosowania w bezspornych okolicznościach faktycznych sprawy art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. oraz prawidłowości przyjętych przez organ sposobu i wysokości wyliczenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu, w obu powyższych kwestiach rację należy przyznać organowi. Stosownie do art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Transakcja wymiany udziałów polega na tym, że jedna ze spółek nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje), przy czym spółka nabywająca ma uzyskać bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce. Pod tymi warunkami wymiana udziałów jest neutralna podatkowo. Neutralność podatkowa oznacza, że zamiana udziałów nie powoduje w momencie jej zaistnienia dla żadnej ze spółek w nich uczestniczących oraz dla ich wspólników, w zakresie ujawnionej nadwyżki wartości aktywu, obciążenia podatkowego. Moment powstania obowiązku podatkowego został przesunięty do chwili zbycia udziałów w spółkach. Ustawodawca w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. doprecyzował, że przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Unormowanie to zostało wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. i jest skutkiem implementacji Dyrektywy 2009/133/WE, który to akt reguluje zagadnienie wymiany udziałów, w którą zaangażowane są podmioty z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 1 pkt a Dyrektywy). Definicja transakcji wymiany udziałów zawarta została w art. 2 pkt e Dyrektywy. Wymiana udziałów polega na tym, że spółka nabyta staje się spółką zależną spółki nabywanej, a wspólnicy spółki nabytej stają się wspólnikami spółki nabywającej. Wymiana udziałów zachodzi zatem przy udziale spółki nabytej i spółki nabywającej. Stąd warunki kwalifikujące do zastosowania komentowanej regulacji należy rozpoznawać w stosunku do podmiotów uczestniczących w transakcji - czyli do spółek, a jedynie skutek w postaci zwolnienia przychodu z opodatkowania powstanie u udziałowców/akcjonariuszy. Spółka nabywająca i spółka nabyta muszą odpowiadać wymogom określonym w art. 3 dyrektywy 2009/133/WE, tj. muszą spełniać warunki uznania ich za spółki państw członkowskich. W rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma ustalenie, czy spółka nowozawiązana, istniejąca w okresie od zawarcia umowy spółki do chwili wpisu spółki do KRS, może być uczestnikiem transakcji wymiany udziałów. Taką spółkę na gruncie prawa handlowego określa się mianem "spółki kapitałowej w organizacji" (por. art. 11 k.s.h.). Odwołując się do przepisów Dyrektywy 2009/133/WE wskazać trzeba, że w art. 3 lit. a) tego aktu wskazano warunki, jakie musi spełniać dany podmiot, aby uznać go za "spółkę państwa członkowskiego". Mianowicie "spółka państwa członkowskiego" oznacza każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wymienionych w załączniku I część A. W załączniku tym wymienione formy organizacyjne spółek odrębnie dla każdego z państw członkowskich. W odniesieniu do Polski zakres podmiotowy dyrektywy 2009/133/WE został rozciągnięty na spółki utworzone według prawa polskiego, określane jako: "spółka akcyjna" oraz "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (lit. u ww. załącznika). Z kolei w załączniku nr 3, o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., stanowiącym listę podmiotów, do których ma zastosowanie powołany art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w poz. 29 wskazuje się, że w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej są to spółki utworzone według prawa polskiego, określone jako "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Załącznik nie wymienia spółki kapitałowej w organizacji. Podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11; publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, s. 3-9). Jednakże, jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno jednak całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, Nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08; publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83. Należy jednak zastrzec, że w odniesieniu do materii ulg i zwolnień, zarówno orzecznictwo (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 188/04, CBOSA), jak i w doktrynie (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2002 r., s 81 – 88 ), wskazują na możliwość odejścia od tej zasady, gdy przemawiają za tym względy racjonalności i cele pozafiskalne. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że polski system podatkowy nie przewiduje szczególnych udogodnień dla prywatnych inwestorów dokonujących inwestycji kapitału w przedsięwzięcia pasywne, ani też przedsięwzięcia aktywne o większym lub mniejszym ryzyku. Zarówno regulacje, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., tj. wymiana udziałów czy wniesienie aktywów do spółki osobowej, jak i istniejące już wcześniej regulacje wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, są bardzo istotne oraz korzystne w przypadku restrukturyzacji portfela prywatnego inwestora. Nowe przepisy podatkowe są jednak skutkiem ujednolicenia polskiego systemu prawnego, który w zamierzeniach winien równo traktować podatników będących osobami prawnymi i fizycznymi oraz wynikają z konieczności dostosowania polskich regulacji do przepisów unijnych. W świetle powyższych rozważań za prawidłowe uznać należało stanowisko organu, że także w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r., przepis art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. mógł mieć zastosowanie jedynie względem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej. Z możliwości "wymiany udziałów" wyłączone były spółki z organizacji, bowiem nie były one wymienione w załączniku nr 3 do u.p.d.o.f. jak również załączniku I części A dyrektywy 2009/133/WE. Błędne jest zatem stanowisko skarżącego, że w powyższym zakresie nie można dokonywać wykładni art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez pryzmat przepisów unijnych, skoro nawet z uzasadniania projektu zmian u.p.d.o.f. wprost wskazano, że zmiany są wynikiem implementacji dyrektywy 2009/133/WE. Powyższy pogląd należy uznać za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu można przytoczyć wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2016 r., II FSK 656/14 czy też 28 kwietnia 2016 r., II FSK 648/14, które to wyroki dotyczyły interpretacji art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. Powyższa wykładnia została utrzymana również w późniejszym stanie prawnym – zob. wyrok NSA z 13 marca 2018 r., II FSK 1426/16. Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych, wskazanych przez skarżącego w załączniku do protokołu rozprawy, wyjaśnić należy, że zapadły one na tle innych stanów faktycznych, bowiem dotyczyły indywidulanych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Poruszane w nich zagadnienia sprowadzały się w istocie do wielości wspólników i udziałowców, dokonujących wymiany udziałów w poszczególnych spółkach w różnych odstępach czasu. We wskazanych wyrokach sądy nie wypowiadały się w kwestii możliwości wymiany udziałów przez spółkę w organizacji. Jednocześnie Sąd nie podziela poglądu zaprezentowanego w prywatnej opinii prawnej sporządzonej przez prof. Hannę Litwińczuk, na zlecenie skarżącego (k. 35-43 akt sąd.), jakoby niedopuszczalnym było dokonywanie wykładni art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. przez pryzmat dyrektywy 2009/133/WE. Za powyższą argumentacją przemawia również istota i charakter spółki w organizacji, której nie można utożsamiać z typową spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka z o.o. w organizacji jest z założenia przejściową, tymczasową postacią ustrojową spółki kapitałowej. Jest odrębnym od tej spółki bytem prawnym, posiada samodzielną podmiotowość prawną. Cechą tej spółki jest to, że poza zdolnością prawną mają inne atrybuty: zdolność do czynności prawnych (możliwość nabywania praw i zaciągania zobowiązań), zdolność sądową (mogą pozywać i być pozywane), działają pod własną (spółki) firmą. Art. 11 § 3 k.s.h. stanowi, że firma spółki kapitałowej w organizacji powinna zawierać dodatkowe oznaczenie w organizacji. Nadto, spółki te są wyodrębnione organizacyjnie i majątkowo. Mają też zdolność układową i upadłościową. Spółka taka może być aktywnym podmiotem prawa. Mogą one: otrzymać numer REGON, utworzyć rachunek bankowy, zatrudniać pracowników itp. Spółki w organizacji mogą nabywać na własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe. Jednak istotą spółki w organizacji jest to, że nie jest ona jeszcze spółką właściwą (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 11 k.s.h., pkt 2, Lex/el 2019). Stosownie do art. 157 § 1 k.s.h. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinna określać: firmę i siedzibę spółki; przedmiot działalności spółki; wysokość kapitału zakładowego; czy wspólnik może mieć więcej niż jeden udział; liczbę i wartość nominalną udziałów objętych przez poszczególnych wspólników; czas trwania spółki, jeżeli jest oznaczony. Z chwilą zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji – art. 161 § 1 k.s.h. Umowa spółki z o.o. wskazuje wysokość udziałów objętych przez poszczególnych wspólników oraz zobowiązuje ich do wniesienia wkładów celem ich pokrycia, co nie oznacza, że takie wniesienie wkładów musi nastąpić, zaś udziały objęte. Podkreślić należy, że na gruncie prawa handlowego przez objęcie udziału należy rozumieć zasilenie przez wspólników przy powstawaniu spółki z o.o. początkowego kapitału zakładowego. W konsekwencji tego pierwszego podwyższenia kapitału zakładowego powstają nowe udziały, które są obejmowane przez wspólników spółki z o.o. Oznacza to, że taki udział nie istniał wcześniej i dopiero wykreowany przez rejestrację kapitału początkowego spółki może powstać. Objęcie udziałów wiąże się więc z wniesieniem przez udziałowca wkładu pieniężnego lub niepieniężnego na pokrycie kapitału zakładowego spółki. Aby doszło do skutecznego objęcia udziałów do rejestracji spółki musi dojść w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia umowy spółki (art. 169 k.s.h.). Z kolei pojęcie nabycia udziałów, odnosi się do udziałów już istniejących, co oznacza, że udział może być nabyty od osoby, która wcześniej ten udział objęła. Nabycie może nastąpić na podstawie różnych czynności prawnych: sprzedaży, zamiany, darowizny, w ramach nabycia spadku. Oznacza to, że nabyć czy też wymienić udział można jedynie w sytuacji, kiedy taki udział się "zmaterializował", a to następuje dopiero z chwilą zarejestrowania spółki. W tym miejscu należy podkreślić, że w k.s.h. wprowadzono zakaz rozporządzeniem udziałem przed rejestracją spółki. Jak stanowi art. 16 k.s.h. rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Oznacza to, że w trakcie trwania spółki w organizacji nie można dokonywać czynności prawnych powodujących rozporządzanie udziałem lub akcją. To samo wystąpi w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, który nie został jeszcze zarejestrowany. Rozporządzenie udziałem (akcją) zasadniczo wiąże się z jego zbywaniem przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Jednakże nie jest również możliwe obciążenie udziałów, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru, a także wpisem podwyższenia do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że udziały jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Natomiast do tego czasu jest on jedynie pojęciem w umowie spółki (statucie), który nie może być wpisany w bilansie spółki. Dlatego też - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki - w tym danych dotyczących kapitału zakładowego - oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, udziały jako przedmiot obrotu powstają dopiero z tą chwilą. Prawo do udziałów i akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym. Dopiero z chwilą wpisu do rejestru powstaje prawo podmiotowe. Zakaz w istocie dotyczy dysponowania prawem przyszłym. Przepis ma ponadto chronić nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego w sytuacji, gdyby nie doszło do utworzenia spółki lub zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego (por. A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Komentarz do art. 16 k.s.h., pkt 1, Lex/el 2019). Odnosząc powyższe regulacje do bezspornego stanu faktycznego w sprawie, wskazać należy, że wniesienie przez skarżącego aportu do M. sp. z o.o. w postaci udziałów w spółce cypryjskiej stanowiło objęcie udziałów celem pokrycia kapitału założycielskiego tej spółki przez udziałowca. Powyższej czynności nie można utożsamiać z czynnością wymiany udziałów pomiędzy obiema spółkami – polską i cypryjską, bowiem w odniesieniu do polskiej spółki te udziały jeszcze nie istniały. Z k.s.h. wprost wynika, że udziały w spółce powstają i mogą być przedmiotem obrotu dopiero z chwilą rejestracji spółki w KRS, a zatem przed datą [...] września 2012 r., kiedy to nastąpiło zarejestrowanie M. sp z o.o., nie można było dokonać skutecznej ich wymiary z inną spółką. Mając na uwadze powyższe nie budzi wątpliwości Sądu, że dokonać wymiany udziałów mogą jedynie spółki kapitałowe wpisane do właściwego rejestru, bowiem dopiero z chwilą takiego wpisu następuje skuteczne objęcie udziałów w spółce i powstaje możliwość ich rozporządzania. Oznacza to, że art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f., regulujący skutki podatkowe "wymiany udziałów" nie może mieć zastosowania w sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, kiedy to mamy do czynienia z objęciem udziałów w spółce w organizacji jako pokrycie kapitału założycielskiego spółki. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Podobnie należało ocenić zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego oszacowania kosztów uzyskania przychodów skarżącego, w związku z uzyskaniem przychodu uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce M. Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości: a) określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. Jednocześnie, jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. – art. 22 ust. 1i u.p.r.o.f. Ponadto, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Podkreślić należy, że zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że koszty te muszą być poniesione, że ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz że musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem. Związek ten winien być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i cel poniesienia wydatku winien być wykazany. Takie twierdzenie nie stanowi interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz jest logiczne uzasadnioną powinnością podatnika. Jak wskazał, NSA w wyroku z 16 grudnia 2005 r., II FSK 100/05 skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodu - zarówno co do poniesienia danego kosztu, jak i co do poniesienia go w celu uzyskania przychodu - spoczywa na podatniku. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki – wyrok WSA w Łodzi z 23 sierpnia 2018 r., I SA/Łd 392/18. Z akt sprawy wynika, że organ zwracał się do skarżącego o złożenie wyjaśnień i dokumentów w zakresie sposobu i kosztów nabycia udziałów w cypryjskiej spółce M., jednakże skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesione koszty związane z nabyciem lub objęciem udziałów w tejże spółce. Na tej podstawie organ dokonał oszacowania tych kosztów, korzystając z ogólnodostępnych danych znajdujących się na stronie internetowej jednej z firm doradczych – Przewodnika Prawnopodatkowego – C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, określając ich wysokość na 3500 Euro. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w wyniku kontroli z dnia [...] lipca 2018 r., przeprowadzonej u skarżącego. Zdaniem Sądu, takie działanie organu, z pewnością nie może być postrzegane jako istotne naruszenie art. 23 § 5 o.p., szczególnie że to na podatniku ciążył obowiązek przedłożenia dowodów, wskazujących wysokość poniesionych kosztów. Zaznaczyć należy, że to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazanie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). Przyjąć zatem należy, że kwestionowanie przez skarżącego czynności w postaci oszacowania wysokości kosztów uzyskania przychodów były korzystne dla skarżącego, bowiem w przeciwnym wypadku, z uwagi na brak udokumentowania ich poniesienia i wysokości przez samego skarżącego, organ w ogóle ich by nie rozliczył. W takim wypadku, określony przez organ dochód a w konsekwencji podstawa opodatkowania, byłby jeszcze wyższy niż przyjęty w zaskarżonej decyzji, co byłoby niewątpliwie niekorzystane dla skarżącego. Jednocześnie wskazać należy, że skarżący nie wykazał, aby przyjęte przez organ koszty objęcia i nabycia udziałów w cypryjskiej spółce w istotny sposób odbiegały od rzeczywistych kosztów, które poniósł skarżący. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie można również mówić o naruszeniu przepisów postępowania, w szczególności 207 oraz art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który nie był kwestionowany przez skarżącego. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organ wyjaśnił przyjęte rozstrzygnięcie, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. Owszem, zgodzić się należało ze skarżącym, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji znalazły się ustalenia ambiwalentne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy (kwestie przekształcenia spółki M.s w spółkę jawną oraz jej późniejszej likwidacji), jednakże powyższe w żadnym zakresie nie wpływa na zgodność z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że przesłanką do uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd może być jedynie naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a z pewnością w zakresie postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów o.p., z takim naruszeniem nie mamy miejsca. Reasumując, podniesione w skardze zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego należało uznać za bezzasadne, co skutkowało przyjęciem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Uznając, że skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw Sąd orzekł zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).