I SA/Bk 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu [...] czerwca 2015 r. N. K. (dalej: "Skarżąca") złożyła do D. Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za maj 2015 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.140.459 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni. 2. W dniu [...] czerwca 2015 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 3. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przedłużył Skarżącej termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. 4 Skarżąca w dniu [...] lipca 2015 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. w piśmie z dnia [...] sierpnia 2015 r. podtrzymał stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia [...] lipca 2015 r. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., I SA/Bk 1171/15 oddalił skargę na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r. 6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2017 r., I FSK 901/16 uchylił wyrok WSA w Białymstosku i odrzucił skargę, wskazując na brak wyczerpania toku odwoławczego. Jednocześnie NSA zauważył, że skoro Skarżąca złożyła do Naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, to w przypadku wniesienia wezwania w terminie należy je potraktować jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 o.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. 6. W dniu [...] września 2017 r. Skarżąca założyła zażalenie na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. 7. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r. w mocy. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oraz wyjaśnił, że ocena, czy potrzeba przedłużenia terminu zwrotu występuje w okolicznościach sprawy nie może być dowolna, ale musi opierać się na przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. Muszą zatem wystąpić określone okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. wskazał okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Skarżąca wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 4.680.278 zł., która opodatkowana jest 0% stawką podatku VAT i ma wpływ na wielkość przysługującej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W świetle przepisów, aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów musi dojść do rzeczywistej transakcji. W sprawie zaistniały zaś obiektywne wątpliwości co do spełnienia tego warunku. Organ odwoławczy uznał, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji dawały podstawę by sądzić, że posiadane przez Skarżącą faktury zakupu kawy wystawione m.in. przez firmę C. I. P. Sp. z o.o. Sp.k., a także faktury sprzedaży wystawione w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów m.in. na rzecz firmy S. D. OU z Estonii, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazywało na konieczność dokonania pogłębionej weryfikacji stanu faktycznego ze względu na znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, w szczególności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Okoliczności te uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu VAT. 8. Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. zarzucając naruszenie przez organ prawa materialnego, tj.: - art. 87 ust. 2 zd. drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na moment wydania postanowienia I instancji - tj. jego nieuzasadnione zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej, - art. 87 ust. 2 zd. drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym na moment wydania postanowienia I instancji poprzez błędną wykładnię dopuszczającą określenie okresu, na jaki przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym polegającą na określeniu "do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej", podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prowadzi do wniosku, iż postanowienie I instancji powinno zawierać wskazanie daty, do jakiej przedłużono zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a w konsekwencji naruszenia art. 233 §1 pkt 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji, oraz naruszenie przepisów postępowania tj. - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 235 oraz 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez brak uchylenia postanowienia I instancji zawierającego niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji, na podstawie których Naczelnik przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., - art. 217 § 2 o.p. poprzez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia postanowienia, niespełniającego warunków określonych w tym przepisie. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o zwrot kosztów postępowania wg norm przepisanych. 9. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). 2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. 4. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku, kiedy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, , urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowienia przez organ I instancji, wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Powody odmowy dokonania zwrotu i istniejące w tym przedmiocie wątpliwości winny być wskazane w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 5. Przekładając powyższe na ustalony w sprawie stan faktyczny należy stwierdzić, że w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D." różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w kwocie 1.140.459 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. Organ stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym materiały dowodowe wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Skarżącej, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął czynności mające na celu weryfikację zakupów dokonanych przez Skarżącą od C. I. P. sp. z o.o. sp.k. oraz wyjaśnienie okoliczności związanych z realizowanym przez tego kontrahenta obrotem towarowym, ale także sprawdzeniem zagranicznych kontrahentów Skarżącej. Odbiorcy, którym Skarżąca sprzedawała kawę Jacobs Kronung byli w zainteresowaniu estońskich służb podatkowych w związku z podejrzeniem oszustw podatkowych (dot. S. D. OU). W ocenie Sądu wymienione w zaskarżonym postanowieniu okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji podatnika nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku Skarżącej uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodziła konieczność sprawdzenia, czy Skarżąca uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje dokonywane są w ramach łańcucha dostaw. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących na różnych szczeblach i ogniwach łańcucha transakcji. Dopiero powyższe pozwala na ustalenie źródła pochodzenia towaru – w tym przypadku kawy - i faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzały do ustalenia, czy wykazany przez Skarżącą podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Skarżąca uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Jak wskazano powyżej, już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że w sprawie zaistnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Z tych względów nie można zgodzić się, że organ musiałby udowodnić uchybienia, a nie jedynie uprawdopodabniać wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. Przy takim założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone kompletnym postępowaniem dowodowym, a w efekcie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Powyższe stanowisko organu zgodne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych, np. z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 lutego 2018 r., I SA/Sz 1090/17, który uznał, że z art. 274b § 1 o.p. i art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, iż do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest bezzasadny. Przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Powyższą ocenę podziela także Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie. Reasumując: zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu Podatniczce różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w kwocie 1.140.459 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. Organ stwierdził, że zgromadzone w sprawie materiały wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych Podatniczki, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. podjął czynności mające na celu weryfikację zakupów dokonanych przez Skarżącą, a także sprawdzenie jej zagranicznych kontrahentów. Wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, a tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. 6. W kontekście zarzutów wskazujących na negatywny wpływ przedłużenia terminu zwrotu podatku na sytuację finansową Skarżącej i jej gorszą pozycję konkurencyjną, trzeba podkreślić, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. 7. Co do zarzutów skargi odnośnie braku daty przedłużenia w zaskarżonym postanowieniu, to art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zawiera otwarty termin weryfikacji zasadności zwrotu podatku, nie ograniczając czasu, w jakim organ powinien zakończyć weryfikację. W ramach przyznanych organowi uprawnień mieści się możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT o czas, jaki jest konieczny do weryfikacji rozliczenia podatku według procedur przewidzianych w tym przepisie (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2018 r., I FSK 1649/16). Wobec powyższego wskazać należy, że organ pierwszej instancji skutecznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatniczki prowadzonej w ramach kontroli podatkowej - stosownie do zdania drugiego art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 8. Wskazać również należy, że zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 o.p. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Pełnomocnik w tym zakresie, poza negowaniem poszczególnych przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, nie podważył twierdzenia tegoż organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. 9. W świetle szeroko przedstawionych ustaleń, ponieważ Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze uchybień naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, a także innych, których wystąpienie mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z urzędu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.