I SA/Bk 20/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. 1. Decyzją Nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał Panu D. B. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Podstawą do wydania tego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Skarżący w okresie od stycznia do maja 2010 r. nie ewidencjonował obrotu z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu karmy i akcesoriów dla zwierząt na kasie fiskalnej w hurtowni w K. i w sklepie przy ul. [...] w B. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Organ I instancji uznał, że sprzedaż zaewidencjonowana przez Skarżącego od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2010 r. na kasie, w wyniku porównania ilości i wartości paragonów fiskalnych według raportów miesięcznych z kasy fiskalnej w K. i w sklepie przy ul. [...], nie jest zgodna z ilością i wartością transakcji sprzedaży wynikających z wpłat na rachunek bankowy. Organ I instancji stwierdził, że Skarżący nie zaewidencjonował w okresie od stycznia do maja 2010 r. obrotu w łącznej kwocie 3.409.416,87 zł. W rezultacie zaniżył podatek należny za w/w okresy rozliczeniowe o [...] zł. Jednocześnie Organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania argumentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na określenie rzeczywistej kwoty niezaewidencjonowanego obrotu sprzedaży internetowej. 2. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że prowadzone przez Skarżącego rejestry za okresy od stycznia do maja 2010 r. są nierzetelne w zakresie sprzedaży internetowej. Niemniej jednak, za nieuprawnione Organ uznał wnioskowanie Organu I instancji, że sprzedaż zarejestrowana w okresie od [...] stycznia 2010 r. do [...] maja 2010 r. na kasie fiskalnej w hurtowni w K. i w sklepie przy ul. Z., to w całości sprzedaż stacjonarna. Organ odwoławczy wskazał, że mało prawdopodobne jest, że żaden z 7431 klientów, którzy w w/w okresie dokonali zakupu karmy i akcesoriów dla zwierząt przez Internet, nie zażądał wydania paragonu. Przyjmując, że część transakcji zawartych za pośrednictwem Internetu została przez Skarżącego zaewidencjonowana, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał, że miało to miejsce na kasie fiskalnej w K. Z wyjaśnień firm kurierskich realizujących zamówienia internetowe wynika bowiem, że towar był odbierany z hurtowni w K. Także w regulaminie sklepu internetowego [...] wskazano, że zwrotu towarów należy kierować na adres K., [...] J. K. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się ze stanowiskiem Organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odstąpienie od oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej przywoływana jako: "O.p."). Zdaniem Organu odwoławczego brak możliwości określenia właściwej stawki podatku w stosunku do poszczególnych niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży internetowej powoduje, że podstawę opodatkowania należy określić w drodze szacunku. W efekcie, decyzją Nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Organu I instancji za okresy od stycznia do maja 2010 r. i orzekł co do istoty sprawy, a za okresy od czerwca do grudnia 2010 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 3. W dniu 30 grudnia 2013 r., Skarżący złożył skargę na w/w decyzję do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Organu I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych. W skardze podniesiono następujące naruszenia: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez przyjęcie, że ewidencje prowadzone przez Skarżącego za miesiące od stycznia do maja 2010 r. są nierzetelne w sytuacji, gdy wszechstronna ocena zebranego materiału dowodowego (w tym dowodów załączonych do odwołania od decyzji Organu I instancji) wskazują, że Skarżący ewidencjonował sprzedaż towarów dokonaną za pośrednictwem Internetu oraz czynił to w sposób rzetelny; 2) art. 122 w zw. z art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że dokumenty w postaci paragonów potwierdzające ewidencjonowanie sprzedaży, dotyczące przykładowych transakcji wskazanych w zaskarżonej decyzji, nie stanowią dowodu na zarejestrowanie i opodatkowanie spornych transakcji; 3) art. 23 § 2 oraz § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie zostały zgromadzone dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu Skargi Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że wszechstronna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący rzetelnie ewidencjonował sprzedaż towarów dokonaną za pośrednictwem Internetu. Powyższe, zdaniem Pełnomocnika potwierdzają załączone do odwołania od decyzji Organu I instancji dokumenty w postaci wydruków paragonów. Przedmiotowe wydruki nie zostały jednak uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. za dowód na zarejestrowanie i opodatkowanie spornych transakcji. W Skardze także podniesiono, że Skarżący aby uniknąć niezasadnego szacowania podstawy opodatkowania za 2010 r., podjął inicjatywę dowodową. W zakresie przykładowych transakcji powołanych przez Organ I instancji za okres od stycznia do maja 2010 r. wskazano posiadane przez Skarżącego dokumenty w postaci zbiorczych paragonów, z których wynika, że transakcje te były ewidencjonowane podobnie jak pozostałe w tym okresie. Powyższe pozwala – zdaniem Pełnomocnika – uznać, że Skarżący w okresie od stycznia do maja 2010 r. ewidencjonował poszczególne transakcje opłacone przelewami od internautów. Ponadto Pełnomocnik zarzucił, że Organ II instancji błędnie zinterpretował art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przyjmując, że w przypadku braku ksiąg podatkowych zawsze należy określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Zdaniem Pełnomocnika oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Dlatego też ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Pełnomocnika w przedmiotowej sprawie na odstąpienie od szacunku pozwala załączona do odwołania dokumentacja w postaci wydruków z paragonów. 4. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone decyzje Organu I i II instancji nie naruszają prawa a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Wbrew temu, co twierdzi Skarżący, w ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał daje podstawę do stwierdzenia, co uczyniły organy podatkowe, że Skarżący w okresie od stycznia do maja 2010 r. nie ewidencjonował całości obrotu z tytułu sprzedaży za pośrednictwem Internetu karmy i akcesoriów dla zwierząt, i że w rezultacie prowadzona przez niego ewidencja sprzedaży za wskazane okresy jest nierzetelna. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawiają w ocenie Sądu przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wyciągi z rachunku bankowego Skarżącego, wykaz zakończonych aukcji sprzedaży na portalu [...], oraz informacje uzyskane od firm kurierskich. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący zarejestrował konto firmowe w dniu [...] sierpnia 2009 r. W transakcjach za pośrednictwem w/w portalu firma [...] , posługując się różnymi nickami, w r. 2010 wskazywała na to samo konto bankowe do wpłat – B. Nr [...], a zamieszczone informacje odsyłały do strony internetowej [...] zarejestrowanej od 2008 r. na firmę A. D. B. Zgodnie z wykazem zakończonych transakcji, w roku 2010 r. obroty użytkownika ‘p.’ z tytułu sprzedaży karmy i akcesoriów dla zwierząt wyniosły 5.474.267,96 zł, zaś ‘h.’ – 537.409,59. Także z informacji pochodzących od firm kurierskich wynika, że dostarczały one towar przeważnie do klientów detalicznych dokonujących zakupów przez Internet. Towar odbierany był w hurtowni w K.; w przypadku zaś świadczenia usługi dostawy towaru za pobraniem, wpłacali zbiorcze kwoty z pobrań na rachunek Skarżącego B. Nr [...]. W związku z powyższym, oraz tym, że analiza porównawcza łącznej wartości i ilości paragonów fiskalnych za okresy od stycznia do maja 2010 r. z ilością i wartością środków pieniężnych na rachunku bankowym B. Nr [...] wykazała, że Skarżący nie zaewidencjonował obrotu w łącznej kwocie 3.286.256,83 zł, słusznie wywiódł Organ o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego ewidencji sprzedaży za okresy od stycznia do maja 2010 r. w części dotyczącej sprzedaży za pośrednictwem Internetu na rzecz klientów detalicznych. 7. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania(...). Jak podnosi L. Etel, stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. L. Etel, Komentarz do art. 23 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). Sąd podziela stanowisko Organu, iż wbrew twierdzeniom Skarżącego, w sprawie nie można było zastosować art. 23 § 2 O.p. W świetle tego przepisu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Warto jednak w tym miejscu wskazać, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz innych dokumentów, które zawierają niezbędne w tym zakresie dane. Przy czym określenie w drodze szacunku nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa nabiera cech podstawy ustalonej w drodze szacunkowej (tak wyrok NSA z dnia 12 października 1995 r., SA/Kr 1236/95, M. Pod. 1996, nr 4). Stąd słusznie, zdaniem Sądu Organ odwoławczy uznał, że sprzedaż zaewidencjonowana przez Skarżącego na kasie fiskalnej w hurtowni w K. to w całości sprzedaż internetowa i słusznie w związku z tym w celu ustalenia niezaewidencjonowanego obrotu z tytułu transakcji internetowych oparł się na raportach miesięcznych z kasy fiskalnej w sklepie przy ul. Z. w B. oraz wydrukach z rachunku bankowego prowadzonego przez B. Rację należy także przyznać Organowi podatkowemu, który zastosował w sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania, która określa tę podstawę w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości; znajduje bowiem odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i tym samym wypełnia dyspozycję z art. 23 § 5 O.p. Ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przypisanie właściwej stawki VAT w stosunku do poszczególnych niezaewidencjonowanych transakcji sprzedaży internetowej, prawidłowo Organ przyjął, że sprzedaż ta została dokonana w okresie od stycznia do maja 2010 r. według stawek VAT w proporcjach właściwych dla sprzedaży zaewidencjonowanej przez Skarżącego w skali całego roku. Podsumowując powyższe, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 2 O.p. 8. Także należy zgodzić się z Organem podatkowym, iż nie stanowią dowodu na zarejestrowanie spornych transakcji załączone na etapie postępowania odwoławczego wydruki, nazwane przez Skarżącego ‘paragonami’. W świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.), paragonem fiskalnym jest wydrukowany dla nabywcy przez kasę w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży; stąd słusznie, w ocenie Sądu Organ przyjął, że przedstawione przez Skarżącego wydruki – ‘paragony’ – nie są wydrukami z kasy fiskalnej, tym samym nie wypełniają definicji paragonu, zawartej w § 2 pkt 11 wskazywanego rozporządzenia. Dodatkowo wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy Organ przeprowadził analizę tychże wydruków, jednak transakcje na nich widniejące nie znalazły odzwierciedlenia we wpłatach internetowych. Natomiast z analizy przelewów bankowych wynika, że za pośrednictwem Internetu klienci nabywali co do zasady jedną lub dwie sztuki towaru, zaś wydruki ‘paragonów’ przedstawione przez Skarżącego, potwierdzają sprzedaż od kilku do kilkudziesięciu towarów. Wobec powyższego, a także wobec ustalenia, że na rachunku bankowym Skarżącego brak jest wpłat od osób fizycznych stanowiących zapłatę za niezaewidencjonowane transakcje, na sumy kwot widniejące na przedstawionych wydrukach – ‘paragonach’ zbiorczych, nie sposób zdaniem Sądu przyjąć, że fakt zaewidencjonowania na kasie fiskalnej spornych transakcji potwierdzają przedstawione wydruki. 9. Warto także podnieść, że pomimo nie przedłożenia przez Skarżącego wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zarejestrowania spornych transakcji. Organ podatkowy uznał, że część transakcji internetowych została zaewidencjonowana poprzez przyjęcie, że sprzedaż zaewidencjonowana przez Skarżącego na kasie fiskalnej w hurtowni w K. to w całości sprzedaż internetowa. 10. Konkludując stwierdzić należy, że Organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się podnoszonych w Skardze naruszeń prawa. 11. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).