I SA/Bk 20/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 2001-IOA-613.1.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 2001-IOA.613.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (powoływany dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję własną decyzję z 21 listopada 2025 r. nr 2001-IOV.613.4.2025 odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 3 października 2017 r. nr 2015-SPV.4103.11.2017.3 wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że bezsporną w sprawie jest okoliczność, że kwestia określenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 3 października 2017 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa z dniem 18 października 2017 r. Z uwagi na powyższe organ podatkowy był zobligowany do stwierdzenia, że określony w art. 249 § 1 pkt 1 o.p. pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął z dniem 18 października 2022 r. Bezspornym jest, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w dniu 16 września 2025 r., to jest po upływie terminu określonego przepisem prawa. Powołana norma prawna nie przewiduje zróżnicowania terminu ze względu na sposób dokonania doręczenia. Identyczny skutek prawny wywołuje doręczenie zarówno do rąk strony, jak i w każdy inny sposób przewidziany przepisami ordynacji podatkowej (na przykład doręczenie domownikowi, sąsiadowi, dozorcy), doręczenie zastępcze czy odmowa przyjęcia pisma. Z uwagi na powyższe jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem w sprawie złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności jest odmowa wszczęcia postępowania. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: 1) art. 120, art. 121 §1, art. 122 w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p. - zaskarżone akty zostały wydane w oparciu o ustalenia faktyczne sporządzone przez osobę nieposiadającą imiennego upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych i ustaleń faktycznych za badany okres, co oznacza działanie bez kompetencji, a nie jedynie uchybienie proceduralne; 2) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. - podstawą ustaleń faktycznych pozostaje tzw. adnotacja służbowa z dnia 28 czerwca 2016 r., która: nie jest dowodem przewidzianym w Ordynacji podatkowej, została sporządzona poza formalnym postępowaniem dowodowym, nie podlegała weryfikacji ani konfrontacji z innymi dowodami. Dokument ten nie może zastępować protokołu, zeznań ani dokumentu urzędowego sporządzonego zgodnie z prawem. 3) art. 240 § 1 pkt 5 i 11 o.p. - organ, rozpoznając sprawę w trybie nadzwyczajnym: nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego, nie usunął wady pierwotnej, powielił wcześniejsze, wadliwe ustalenia. Postępowanie to miało charakter czysto formalny, a nie realnie weryfikacyjny. 4) art. 121 §1 o.p., poprzez utrzymywanie w mocy rozstrzygnięć opartych na czynnościach wykonanych bez kompetencji oraz na dokumentach niemających waloru dowodowego narusza podstawowe standardy państwa prawa. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i postanowienia, stwierdzenie, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem prawa, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Skarżący złożył replikę na odpowiedź na skargę, w której podniósł m.in.: brak wykazania skutecznego doręczenia decyzji ostatecznej, błędne przyjęcie początku biegu terminu z art. 249 § 1 pkt 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości sądu, iż w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją bezspornym i oczywistym jest, że przepis art. 249 § 1 pkt 1 o.p. wyklucza wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pо upływie okresu 5 lat od doręczenia tej decyzji. Kwestia określenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 3 października 2017 r. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 o.p. z dniem 18 października 2017 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w dniu 16 września 2025 roku, to jest po upływie terminu określonego przepisem prawa. Trafne jest spostrzeżenie organu, że norma z art. 249 § 1 pkt 1 o.p. nie przewiduje zróżnicowania terminu ze względu na sposób dokonania doręczenia. Identyczny skutek prawny wywołuje doręczenie zarówno do rąk strony, jak i w każdy inny sposób przewidziany przepisami ordynacji podatkowej (doręczenie domownikowi, sąsiadowi, dozorcy), doręczenie zastępcze czy odmowa przyjęcia pisma. Z uwagi na powyższe, w ocenie sądu, organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na upływ 5 lat od jej doręczenia. Na potwierdzenie powyższego można przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku sygn. akt III FSK 511/25 z 21 listopada 2025 r., zgodnie z którym, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Z treści art. 249 § 1 pkt 1 o.p. wynika zatem, że uwzględnienie żądania strony i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uzależnione od jego wniesienia w terminie. Jest on liczony zgodnie z art. 12 § 4 o.p. od dnia doręczenia decyzji ostatecznej i wynosi 5 lat. Wyżej wskazany termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten nie podlega przywróceniu. Tym samym nie można skutecznie prawnie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 г., III FSK 4149/21). W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie ma znaczenia argumentacja skarżącego dotycząca rzekomych wad postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce oraz wydanej przez ten organ decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności. Kwestie merytoryczne w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji nie mogą być rozpatrywane w sytuacji, gdy na etapie wstępnego badania wniosku organ stwierdził, że został on złożony po terminie. W związku z powyższym, sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 249 § 1 o.p., ani też pozostałych przepisów wymienionych w skardze i kolejnym piśmie skarżącego. Organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna rozpoznania wniosku. Niezależnie od powyższego sąd wskazuje na bezzasadność zarzutów dotyczących rzekomo nieskutecznego doręczenia decyzji ostatecznej. W decyzji wydanej w pierwszej instancji wyjaśniono, że skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia VAT za ww. okresy, zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 3 października 2017 r. W aktach sprawy znajdują się jedynie pełnomocnictwa upoważniające do reprezentowania skarżącego w toku kontroli podatkowej. Naczelnik miał zatem prawo doręczać korespondencję związaną z toczącym się postępowaniem podatkowym bezpośrednio skarżącemu. Koperta z adnotacją o awizo i o zwrocie nie podjętej w terminie przesyłki znajduje się w aktach podatkowych skarżącego. Kwestia doręczenia decyzji Naczelnika została w wystarczający sposób wyjaśniona. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargę oddalił.