I SA/Bk 202/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2021 roku, nr [...], dotyczącą określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] września 2016 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...] lipca 2017 roku funkcjonariusze P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G. Dnia [...] lipca 2018 roku Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. przekazał materiały ze sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. Organ ten wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] września 2016 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 669 litrów paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia [...] września 2020 roku, nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił, w stosunku do podatnika G., wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na kwotę 783 zł. Organ I instancji za datę powstania obowiązku podatkowego, w myśl art. 12 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, przyjął dzień [...] września 2016 roku, tj. dzień, w którym funkcjonariusze Pierwszego Referatu Realizacji P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. ujawnili fakt zlewania 669 litrów paliwa z baku pojazdu o nr rej. [...], należącego do G. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 roku, nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 roku, nr [...], organ ten włączył jako dowód do postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2020 roku, nr [...]. Organ wskazał, na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, że podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy są obowiązane do składania informacji o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że G. obowiązany był złożyć opisaną informację, obliczyć i wpłacić opłatę paliwową w związku z naruszeniem dnia [...] września 2016 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] do dnia 25 października 2016 roku. Strona tego obowiązku nie wykonała. Organ uznał, zatem że należy określić wysokość opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] stycznia 2021 r., nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] września 2016 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] na kwotę 193 zł z terminem płatności na dzień 25 października 2016 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., decyzją z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...], utrzymał w mocy opisaną powyżej decyzję. Organ wskazał, że materiał w sprawie pozostaje bezsporny. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała pojazd o nr rej. [...]. Przy użyciu opisanego pojazdu w okresie od 22 sierpnia 2016 roku do 24 września 2016 roku realizowano usługi transporotowe na terenie Unii Europejskiej. Opisany pojazd powrócił do S. w dniu 24 września 2016 roku, posiadając w zbiorniku paliwo nabyte wewnątrzwspólnotowo. Po powrocie w dniu [...] września 2016 roku na terenie zakładu kierowca zatankował 707 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiorniki pojazdu do pełna. Następnie w dniu [...] września 2016 roku kierowca zlał ze zbiornika pojazdu 1376 litrów oleju napędowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na bazie firmy w S. W związku z powyższym, różnica między tymi wartościami, tj. 669 litrów oleju napędowego stanowi ilość paliwa pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, które zostało usunięte ze zbiornika pojazdu. Uzasadniając decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał, że działanie strony naruszyło art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo z pojazdu, a czynność ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami prowadzoną przez stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Tym samym z mocy prawa, w stosunku do wskazanej ilości paliwa, powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał również, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), tj.: - art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym poprzez bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik podlega na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, kiedy w rzeczywistości podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, a w konsekwencji nie ciąży na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h ustawy o autostradach; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.), tj.: - art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2021 roku, nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździć o nr rej. [...], która nota bene nie jest decyzją prawomocną, gdyż podatnik złożył odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., w którym wykazał, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, i jako taka nie może się ostać, zaś odwołanie te do dnia dzisiejszego nie zostało rozpatrzone, a więc aktualnie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej (a tym bardziej prawomocnej) decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a więc decyzja ta nie może stanowić podstawy prawnej kolejnej decyzji, tj. w przedmiocie opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] września 2016 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Decyzja ta została wydana w następstwie zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2020 roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. Sąd wskazuje, że stawiając zarzuty naruszenia art. 37j ust. 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, skarżący próbuje podważyć obowiązki skarżącego w odniesieniu do podatku akcyzowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają na celu wykazanie, że organ zaniechał dokonania jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzestając jedynie na przyjęciu za prawidłową decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2021 roku, nr [...] Zdaje się, że skarżący miał na celu przywołanie decyzji z dnia [...] września 2020 roku, nr [...], gdyż jako przedmiot decyzji podaje "określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe". W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona użytkowała pojazd o nr rej. [...]. Postępowanie, które przeprowadził organ podatkowy, dowiodło, że w dniu [...] września 2016 roku doszło do naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 669 litrów paliwa przeznaczonego do użycia przez opisany wyżej pojazd. Należy podkreślić, że określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia [...] września 2020 roku, nr [...]. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy natomiast określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej. Sąd w niniejszej sprawie nie rozstrzyga zatem o kwestii zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Nie ma racji skarżący wskazując, że powyżej opisana decyzja nie funkcjonuje w obrocie prawnym i nie może stanowić podstawy do określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż zostało od niej złożone odwołanie. Prawdą jest, że odwołanie takie zostało złożone, jednakże zostało już rozpatrzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B., a decyzje obu organów utrzymał w mocy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 lutego 2021 roku, sygn. akt I SA/Bk 33/21. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wskazał, że zakresie opłaty paliwowej wiąże się ona nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Relacje między decyzją określającą stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i decyzją określającą stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. W związku z powyższym w każdym takim przypadku organ podatkowy jest obowiązany do określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazuje, że "Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h". Zatem decyzja o określeniu wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej jest nierozerwalnie związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Art. 37h ust. 1 ustawy wskazuje, że "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową"". Art. 37h ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że: "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy "Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach". Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy "Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy." Art. 37j ust.1 ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – orzekły prawidłowo o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2016 roku wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 16 grudnia 2015 roku. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów proceduralnych. Stan faktyczny organ oparł na zgromadzonych w sprawie dowodach, dokonał ich analizy i oceny. Nie można przyznać racji skarżącemu, iż organ nie dokonał jakiejkolwiek analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd zajmuje stanowisko, iż nie ma podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.