I SA/Bk 206/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi G. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka Zarządu B. Sp. z o.o. oraz jako byłego likwidatora tej spółki za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za niektóre okresy 2015 r., 2016 r. i 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z [...] grudnia 2018 r., nr [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. Z. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług B. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"): - jako byłego członka zarządu za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2015 r. w łącznej kwocie 218.301,00 zł; - jako byłego likwidatora za sierpień, listopad, grudzień 2016 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 207,00 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości w wysokości 63.535,00 zł (według stanu na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji) oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 12.393,54 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2019 r., nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że Spółka została zawiązana na podstawie umowy spółki sporządzonej [...] kwietnia 2011 r. Zgodnie z § 24 umowy spółki skarżący został powołany w skład jednoosobowego zarządu jako Prezes Zarządu. W myśl § 21 pkt 3 umowy spółki członkowie zarządu spółki powoływani są na czas nieokreślony. Sąd Rejonowy w B. w postanowieniu z [...] kwietnia 2016 r., sygn. [...], oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z powodu braku majątku dłużnika na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Następnie uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z [...] maja 2016 r. rozwiązano Spółkę i postawiono ją w stan likwidacji. Na podstawie uchwały z [...] maja 2016 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników skarżący został powołany na likwidatora Spółki. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] lipca 2017 r. przyjęło rezygnację skarżącego z funkcji likwidatora Spółki i z tym dniem na likwidatora Spółki powołało A. Ł. B. Sp. z o.o. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracje w podatku od towarów i usług: za styczeń 2015 r. i korektę deklaracji za ten okres, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2015 r., a B. Sp. z o.o. w likwidacji za sierpień, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r., w których wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Zadeklarowane kwoty podatku od towarów i usług nie zostały wpłacone do urzędu skarbowego. Organ zauważył, że na zaległości podatkowe Spółki zostały wystawione tytuły wykonawcze: nr [...] z [...] czerwca 2015 r. VAT za styczeń 2015 r.; nr [...] z [...] czerwca 2015 r. VAT za kwiecień 2015 r.; nr [...] z [...] sierpnia 2015 r. VAT za maj 2015 r.; nr [...] z [...] września 2015 r. VAT za czerwiec 2015 r.; nr [...] z [...] września 2015 r. VAT lipiec 2015 r.; nr [...] z [...] października 2015 r. VAT za sierpień 2015 r.; nr [...] z [...] listopada 2015 r. VAT za wrzesień 2015 r.; - nr [...] z [...] grudnia 2015 r. VAT za październik 2015 r.; nr [...] z [...] października 2016 r. za sierpień 2016 r.; - nr [...] z [...] lipca 2017 r. za listopad, grudzień 2016 r., styczeń 2017 r.; - nr [...] z [...] lipca 2017 r. za luty, marzec, kwiecień 2017 r. Kwota zaległości podatkowych objęta ww. tytułami wykonawczymi wyniosła 218 508 zł, odsetki za zwlokę 63 535 zł i koszty egzekucyjne 12.393,54 zł. W opinii organu w przypadku Spółki wystąpiły obie podstawy ogłoszenia upadłości przewidziane w art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 poz. 1112 ze zm., dalej jako: "p.u.n."), tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz wystąpienie ujemnego kapitału własnego (wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku). Organ podał, że ze sprawozdań finansowych Spółki wynika, że ujemny kapitał własny wystąpił już na dzień 31 grudnia 2012 r. i wynosił -293.730,91 zł, na dzień 31 grudnia 2013 r. wynosił -604.321,04 zł, a na dzień 31 grudnia 2014 r. wynosił -784.841,58 zł. Organy podatkowe nie mają wiedzy o dacie sporządzenia sprawozdania za 2012 r., a sprawozdanie finansowe za 2012 r. zostało złożone do Krajowego Rejestru Sądowego [...] lipca 2013 r. W tej sytuacji należy zdaniem organu przyjąć, że 14-dniowy termin na zgłoszenie do sądu wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od daty złożenia sprawozdania finansowego za 2012 r. do KRS, tj. od [...] lipca 2013 r. Dalej organ wskazał, że Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr [...] zobowiązało Zarząd Spółki do opracowania programu naprawczego do [...] maja 2015 r. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony do Sądu [...] stycznia 2016 r. Sąd Rejonowy w B. VIII Wydział Gospodarczy w postanowieniu z [...] kwietnia 2016 r. oddalił wniosek, gdyż majątek dłużnika nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W postanowieniu sąd, odnosząc się do oszacowania majątku przez dłużnika, podał że wartości te zostały zakwestionowane przez ustanowionego w sprawie tymczasowego nadzorcę sądowego. Ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego wynika, że większość składników majątku dłużnika, w tym nieruchomości położone w Ł., są obciążone ustanowionymi hipotekami. Wartość obciążonego majątku w postaci nieruchomości nie jest wyższa niż 2.000.000 zł, a nie 3.000.000 zł jak wskazał dłużnik. Wartość wierzytelności zabezpieczonych na majątku dłużnika wynosi 4.337.261 zł. Wolne od obciążeń są składniki majątku ruchomego w postaci transformatora i serwera o wartości 4.000,00 zł. Na postanowienie sądu Spółka złożyła zażalenie, które zostało oddalone. Sąd Okręgowy w B. podzielił ustalenia poczynione przez sąd pierwszej instancji i ocenił, że majątek Spółki nie wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Organ wyjaśnił, że złożenie do sądu pisma - wniosku o ogłoszenie upadłości nie jest tożsame z jego zgłoszeniem. O zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie w sytuacji, gdy sąd tę upadłość ogłosi oraz zostanie wszczęte i przeprowadzone postępowanie upadłościowe. Organ stwierdził więc, że pomimo zaistnienia ustawowej podstawy do zgłoszenia upadłości, Spółka zarządzana jednoosobowo przez skarżącego nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki [...] maja 2016 r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu Spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki została wykazana. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. działając jako organ egzekucyjny w postanowieniach: z [...] czerwca 2016 r. i z [...] października 2017 umorzył postępowania egzekucyjne, wskazując, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Została ona utworzona jako podmiot celowy do projektu dofinansowanego ze środków UE, jednakże nie dostała dotacji. Zajęcie rachunku bankowego w I. nie przyniosło rezultatów z powodu braku środków. Spółka nie figuruje w CEPIK. Organ egzekucyjny nie ustalił źródeł dochodu i majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. Organ wskazał, że składając wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] stycznia 2016 r. skarżący oszacował wartość aktywów trwałych według stanu na dzień [...] stycznia 2016 r. na kwotę 3.235 313,66 zł. W odwołaniu skarżący podał, że wartość nieruchomości opiewa na kwotę 2.400.000 zł zgodnie z operatem szacunkowym. Zgodnie z operatem szacunkowym sporządzonym przez biegłą sądową [...] sierpnia 2016 r. wartość nieruchomości wynosiła 2.367.057 zł (netto). Natomiast z aneksu z [...] kwietnia 2017 r. do operatu szacunkowego wynika, że uwzględniając możliwość podziału nieruchomości na dwie części biegła sądowa oszacowała wartość całej nieruchomości na 2.158.525 zł (netto). Organ zauważył także, że w pierwszej licytacji cena wywoławcza wynosiła 1/4 sumy oszacowania netto. Do sprzedaży nieruchomości nie doszło również w drugiej licytacji. Brak licytantów był przyczyną umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. postanowieniem z [...] maja 2018 r., sygn. akt [...], a żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność. Dyrektor IAS w B. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że samo ustanowienie hipoteki nie jest tożsame z zaspokojeniem organu podatkowego. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji podał w skarżonej decyzji, że na przedmiotowej nieruchomości [...] października 2018 r., wpisano hipotekę na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w kwocie 418.272,90 zł. W ocenie organu drugiej instancji zestawienie wierzytelności zabezpieczonych hipotekami – 5.348.843,07 zł i wartości nieruchomości – 2.654.985,75 zł wskazuje, że dochodzone należności podatkowe objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie zostaną zaspokojone nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji komorniczej, tym bardziej, że przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. rodzą wątpliwości co do skuteczności kolejnej egzekucji komorniczej. Skarżący nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił jej naruszenie: 1) art 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez jego błędne zastosowanie i nieuzasadnione orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe pomimo braku pozytywnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności, tj. bezskutecznej egzekucji z całego majątku Spółki oraz wystąpienia negatywnej przesłanki, tj. wskazania przez skarżącego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki co najmniej w znacznej części; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez: a) dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu przez Dyrektora IAS, że postępowanie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, a materiał dowodowy został oceniony w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena ta nosi znamiona dowolności i pozostaje w oderwaniu od okoliczności faktycznych potwierdzonych materiałem dowodowym w zakresie jakim ustalono, że wskazana przez skarżącego nieruchomość należąca do Spółki nie jest wystarczająca w celu zaspokojenia wierzytelności przysługującej Skarbowi Państwa z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, b) odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci dokumentacji potwierdzającej usunięcie uchybień budowlanych powstałych przy budowie hal produkcyjnych posadowionych na nieruchomości składającej się z działek [...], położnej w Ł. o urządzonej księdze wieczystej KW nr [...] na okoliczność wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o zobowiązanie przez sąd Dyrektora IAS w B. do wydania decyzji o uchyleniu w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2018 r., nr [...], i umorzenia postępowania w sprawie oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w głównej mierze stwierdzenia przez organy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, co skutkowało przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącego, oraz wskazania przez skarżącego majątku Spółki, który mógłby posłużyć egzekucyjnemu zaspokojeniu co najmniej znacznej części zaległości podatkowej Spółki. Należy zauważyć, że decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu bądź deklaracji podatkowej. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika bądź też ze złożonej deklaracji podatkowej. Jedną z grup podmiotów mieszczących się kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. Zgodnie bowiem z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 o.p. stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. W myśl art. 116b § 1 o.p. likwidatorzy spółki, z wyjątkiem likwidatorów ustanowionych przez sąd, odpowiadają za zaległości podatkowe spółki powstałe w czasie likwidacji. W § 3 tego przepisu wskazano, że do odpowiedzialności likwidatorów przepisy art. 116 i 116a stosuje się odpowiednio. Regulacja zawarta w art. 116 o.p. zawiera zarówno pozytywne, jak i negatywne (egzoneracyjne) przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu kapitałowych spółek handlowych, które w okolicznościach przedmiotowej sprawy zostały przez organy podatkowe prawidłowo zbadane. Istota tych przesłanek sprowadza się do tego, że do orzeczenia odpowiedzialności na podstawie przepisu art. 116 o.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wbrew twierdzeniom autora skargi, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe wykazały, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. Podkreślić należy, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne formalne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się bowiem na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. I FSK 554/05; wyrok NSA z 31 stycznia 2007 r., sygn. I FSK 508/06; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1899/12; wyrok NSA z 9 lutego 2018 r., sygn. I FSK 1982/16). Oznacza to, że wystarczającym jest gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że organ egzekucyjny w postanowieniach z [...] czerwca 2016 r. i z [...] października 2017 r. umorzył postępowanie wobec Spółki, w wyniku stwierdzenia, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, zajecie jej rachunków bankowych nie przyniosło rezultatów z powodu braków środków; nie figuruje ona w CEPIK oraz nie posiada dochodu i innego majątku z którego możliwe byłoby wyegzekwowanie należności z tytułu zaległości podatkowych. W dniu [...] maja 2018 r. umorzone zostało postępowanie prowadzone przez Komornika Sądowego w B. przy Sądzie Rejonowym w B. z powodu braku licytantów chętnych do przejęcia na własność nieruchomości Spółki w drodze licytacji komorniczej. Mimo że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest konieczne wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, niemniej jednak orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (por. wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. II FSK 1189/16). Niezależnie od powyższego wskazać należy, że bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. nie została przez ustawodawcę zdefiniowana w o.p., wobec tego należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Zatem bezskuteczność egzekucji oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. , sygn. II FPS 6/08, LEX nr 465091; wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1899/12). W świetle wyżej wskazanej uchwały NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik (którym w przedmiotowej sprawie jest spółka) jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. NSA w ww. uchwale wskazał, że "z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, że długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (por. Z. Świeboda, Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.c., Warszawa 1994, str. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie". Pełnomocnik skarżącego starał się wykazać, że nie została przeprowadzona skutecznie egzekucja z najbardziej wartościowego składnika majątku Spółki, tj. nieruchomości składającej się z działek oznaczonych numerami [...] o łączonej powierzchni 1,3082 ha położonych w Ł. Pełnomocnik podnosił, że przy ponownym wszczęciu przez organ podatkowy egzekucji skierowanej przeciwko majątkowi Spółki w postaci przedmiotowej nieruchomości prawdopodobne jest, że znaleźli by się potencjalni nabywcy, a organ mógłby się zaspokoić z ceny uzyskanej ze sprzedaży. Takie stanowisko nie zasługuje na akceptację składu orzekającego. W sprawie zapadły bowiem postanowienia o umorzeniu egzekucji, które w formalny sposób rozstrzygają o jej bezskuteczności. Ustalono bowiem, że: Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej; została utworzona jako podmiot celowy do projektu dofinansowanego ze środków UE, jednakże nie dostała dotacji; zajęcie rachunku bankowego w I. nie przyniosło rezultatów z powodu braku środków; Spółka nie figuruje w CEPIK. Organ egzekucyjny nie ustalił także źródeł dochodu i majątku, z którego możliwe byłoby egzekwowanie należności. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości, skoro prowadzone wobec tej nieruchomości postępowanie egzekucyjne zakończyło się wydaniem przez komornika 9 maja 2018 r. postanowienia o umorzeniu tego postępowania, z uwagi na brak ofert w toku prowadzonych licytacji (podobnie NSA w wyroku z 3 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2199/16). Skład orzekający zauważa, że na podważenie bezskuteczności egzekucji z majątku nieruchomego Spółki nie ma wpływu propozycja zaspokojenia się z wydzielonego z hipoteki nr 4 (ustanowionej w kwocie 2.000.000 zł na rzecz T.) i opróżnionego w części miejsca hipotecznego. Z pisma z [...] czerwca 2018 r. wynika, że T. zobowiązała się umożliwić Skarbowi Państwa wstąpienie w swoje prawa jako wierzyciel hipoteczny w opróżnione miejsce hipoteczne powyżej kwoty 200.000 zł, a wg pisma z [...] lipca 2018 r. opróżnione miałoby być miejsce ponad kwotę 250.000 zł. Należy jednak zwrócić uwagę, że samo ustanowienie hipoteki przymusowej zabezpieczającej wierzytelności organu podatkowego na nieruchomości, z której egzekucję z uwagi na brak oferentów umorzono w maju 2018 r. nie ma wpływu na jej skuteczność. Tym samym nie stanowi przesłanki wyłączającej skarżącego z solidarnej odpowiedzialności ze Spółką. Zakładając nawet, że egzekucja z tej nieruchomości doszłaby do skutku, to ustanowienie hipoteki na rzecz organu podatkowego jako czwartego w kolejności wierzyciela nie gwarantuje mu zaspokojenia się. Nie ma przy tym znaczenia częściowe wygaśnięcie wierzytelności pierwszego wierzyciela hipotecznego, ponieważ właściciel może w każdym czasie wydzielić i rozdysponować opróżnionym miejscem hipotecznym z pokrzywdzeniem organu podatkowego, a zaległości powiększają narastające odsetki. Trzeba również zaznaczyć, że budzą wątpliwości udzielane przez skarżącego informacje w pismach z [...] czerwca 2018 r. i z [...] lipca 2018 r. o umożliwieniu przez T. uwolnienia częściowo opróżnionego miejsca hipotecznego powyżej kwoty 250.000 zł. W piśmie z [...] września 2015 r. T. poinformowała, że całkowita wysokość zabezpieczonej hipotecznie wierzytelności na ten dzień wynosi 1.772.623,14 zł oraz że zamierza ona dochodzić należności wszelkimi środkami prawnymi, w tym w drodze realizacji zabezpieczenia na przedmiotowej nieruchomości. Likwidator Spółki z piśmie z [...] lipca 2018 r. poinformował, że T. dokonała [...] marca 2018 r. zgłoszenia wierzytelności, które według stanu na 31 grudnia 2017 r. wynosiły 1.999.826,96 zł wraz z odsetkami. Likwidator przesłał dowody, z których wynika, że [...] grudnia 2017 r. T. zawarła ugodę ze Spółką, a [...] lutego 2018 r. złożyła do Sądu Rejonowego w B. wniosek o wydanie odpisu prawomocnej ugody z klauzulą wykonalności w celu skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. W związku z tym można było wywnioskować, że T. oceniła egzekucję z nieruchomości jako bezskuteczną. Wymaga dodania, że informacja zawarta w piśmie T. z [...] sierpnia 2018 r. odnośnie zgody Rady Nadzorczej na sprzedaż wierzytelności hipotecznej przysługującej wobec Spółki dowodzi, że proponowane organowi podatkowemu opróżnienie częściowo miejsca hipotecznego miałoby ustępować także nowemu nabywcy wierzytelności. Autor skargi podkreślał również, że skarżący wskazywał przedmiotową nieruchomość jako majątek Spółki, który mógłby posłużyć na egzekucyjne zaspokojenie co najmniej znacznej części zaległości podatkowej Spółki. W opinii sądu organ słusznie odmówił uznania przedmiotowego składnika majątku za wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki. Organ odwoławczy uznał bowiem, że nie jest w stanie zaspokoić się z przedmiotowej nieruchomości (w zakresie zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność ponosi skarżący), z uwagi na liczbę i wysokość ustanowionych na tejże nieruchomości hipotek przymusowych. Łączna kwota hipotek opiewała na kwotę 5 348 843,07 zł, która to kwota przekraczała szacowaną wartość nieruchomości (2 654 985,75 zł). Skład orzekający zauważa, że dochodzone należności podatkowe objęte decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie zostaną zaspokojone nawet w przypadku sprzedaży nieruchomości w toku egzekucji komorniczej. W przypadku sprzedaży nieruchomości uwzględnić należałoby również koszty poniesione przez komornika sądowego w toku postępowania egzekucyjnego, które podlegają zaspokojeniu w pierwszej kolejności. Co istotne, przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. rodzą wątpliwości co do skuteczności kolejnej egzekucji komorniczej. Zakładając, że przedmiotowa nieruchomość zostanie sprzedana przez Komornika Sądowego B. W. w toku egzekucji komorniczej, to ustanowienie hipoteki na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. jako czwartego w kolejności wierzyciela nie gwarantuje zaspokojenia dochodzonych zaległości podatkowych. Podkreślić przy tym należy, że samo ustanowienie hipoteki nie może być utożsamiane z zaspokojeniem organu podatkowego. W opinii składu orzekającego, kompleksowa i całościowa analiza okoliczności faktycznych związanych z prowadzonym wobec majątku Spółki postępowaniem egzekucyjnym uprawniały do sformułowania oceny, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej - skarżącego, jaką jest bezskuteczność egzekucji, co zostało szczegółowo wyjaśnione w treści uzasadnienia decyzji. Organy wykazały brak możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych spółki z ww. nieruchomości. Tym samym, nieuzasadnione są podnoszone przez pełnomocnika skarżącego zarzuty naruszenia art. 116 § 1 o.p. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa procesowego, skład orzekający wskazuje, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Podstawą przyjętych ustaleń faktycznych był materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i oceniony przez organy podatkowe. Nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych przepisów. Organy podatkowe, obowiązane zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, wyjaśniły bowiem okoliczności faktyczne sprawy w sposób zmierzający do odtworzenia stanu rzeczywistego i uzyskania rzetelnych podstaw do właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Organy podatkowe mając na uwadze treść przepisów art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. prowadziły w sposób właściwy postępowanie zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej. Nie były jednak zobowiązane do poszukiwania w imieniu skarżącego przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki oraz oceniły, że mienie Spółki wskazane przez skarżącego nie pozwoli na zaspokojenie dochodzonych zaległości podatkowych. Wartość nieruchomości przyjęto na podstawie operatu szacunkowego z [...] sierpnia 2016 r. i aneksu do operatu szacunkowego z [...] kwietnia 2017 r., a wysokość hipotek na podstawie wpisów hipotek w księdze wieczystej i informacji likwidatora A. Ł. Kwotę zgłoszonych wierzytelności w oparciu o informację likwidatora z [...] lipca 2018 r. Bezzasadny jest przy tym zarzut dotyczący odmowy dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci dokumentacji potwierdzającej usunięcie uchybień budowlanych powstałych przy budowie hal produkcyjnych posadowionych na przedmiotowej nieruchomości na okoliczność wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Przy ocenie przesłanek z art. 116 o.p. organy podatkowe uwzględniły postanowienie Sądu Rejonowego w B. VIII Wydział Gospodarczy [...] kwietnia 2016 r., sygn. [...], oraz postanowienie Sądu Okręgowego w B. VII Wydział Gospodarczy z [...] lipca 2016 r., sygn. [...]. Uzasadnienie decyzji nie budzi wątpliwości – jest spójne i logiczne, zawiera stanowisko organu dotyczące poszczególnych dowodów i okoliczności sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszeń natury procesowej, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.).