I SA/Bk 21/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 2001-IOA.611.1.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu I instancji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 2001-IOA.611.1.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (powoływany dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję własną decyzję z 21 listopada 2025 r. nr 2001-10D.611.2.2025 o odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 30 marca 2018 r. nr 2015-SPV.4102.103.2018.3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wyjaśnił, że bezsporną w sprawie jest okoliczność, że kwestia określenia zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 30 marca 2018 r. nr 2015-SPV.4102.103.2018.3. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: o.p.) z dniem 17 kwietnia 2018 r. Z uwagi na powyższe organ podatkowy był zobligowany do stwierdzenia, że określony w art. 249 § 1 pkt 1 o.p. pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął z dniem 17 kwietnia 2023 r. Bezspornym jest, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w dniu 16 września 2025 roku, to jest po upływie terminu określonego przepisem prawa. Powołana norma prawna nie przewiduje zróżnicowania terminu ze względu na sposób dokonania doręczenia. Identyczny skutek prawny wywołuje doręczenie zarówno do rąk strony, jak i w każdy inny sposób przewidziany przepisami ordynacji podatkowej (na przykład doręczenie domownikowi, sąsiadowi, dozorcy), doręczenie zastępcze czy odmowa przyjęcia pisma. Z uwagi na powyższe jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem w sprawie złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności jest odmowa wszczęcia postępowania, czego dokonał DIAS decyzją z 21 listopada 2025 r. nr 2001-IOD.611.2.2025. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił: 1) naruszenie art. 249 § 1 pkt 1 o.p. przez błędne zastosowanie, gdyż bezzasadnie organ przyjął, że upłynął 5-letni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, podczas gdy decyzja z 30 marca 2018 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż została doręczona z pominięciem uprawnionego pełnomocnika i była kierowana na adresy które nie stanowią miejsca zamieszkania strony, zastosowano fikcję doręczenia w sytuacji, w której była ona prawnie niedopuszczalna – w związku z czym termin z art. 249 o.p. nie rozpoczął biegu, a odmowa wszczęcia postępowania jest bezprawna, 2) naruszenie art. 145 o.p. poprzez pominięcie pełnomocnika, gdyż w sprawie istniało skuteczne pełnomocnictwo obejmujące postępowania podatkowe za lata 2012-2016, organ prowadził korespondencję z pełnomocnikiem, jednak samą decyzję doręczył z jego pominięciem, co stanowi rażące naruszenie prawa i uniemożliwia wejście decyzji do obrotu prawnego, 3) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. poprzez utrzymywanie w obrocie decyzji dotkniętej wadą skutecznego doręczenia oraz pominięcia pełnomocnika, co wypełnia przesłankę rażącego naruszenia prawa, 4) działanie organu bez kompetencji, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 30 marca 2018 r. opiera się na ustaleniach faktycznych sporządzonych przez osobę nieposiadającą imiennego upoważnienia do prowadzenia czynności za badany okres, co oznacza działanie bez kompetencji, a nie uchybienie proceduralne, 5) oparcie decyzji na dokumencie niebędącym dowodem, bowiem podstawą ustaleń pozostaje adnotacja służbowa z 28 czerwca 2016 r., która nie jest dowodem w rozumieniu art. 180-187 o.p. i nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ odmówił wszczęcia postępowania nieważnościowego, ograniczając się do formalnego powołania art. 249 o.p. bez zbadania czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 30 marca 2018 r. w ogóle weszła do obrotu prawnego. Stwierdził, że takie działanie ma charakter pozorny i narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, stwierdzenie że została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 30 stycznia 2026 r. skarżący uzupełnił dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ulega wątpliwości Sądu, iż w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją bezspornym i oczywistym jest, że przepis art. 249 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wyklucza wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pо upływie okresu 5 lat od doręczenia tej decyzji. Kwestia określenia zobowiązania Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 została rozstrzygnięta decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 30 marca 2018 r. nr 2015-SPV.4102.103.2018.3. Decyzja ta została uznana przez organ za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 17 kwietnia 2018 г. Bezspornym jest, że Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności w dniu 16 września 2025 roku, to jest po upływie terminu określonego przepisem prawa. Norma z art. 249 § 1 pkt 1 nie przewiduje zróżnicowania terminu ze względu na sposób dokonania doręczenia. Identyczny skutek prawny wywołuje doręczenie zarówno do rąk strony, jak i w każdy inny sposób przewidziany przepisami ordynacji podatkowej (doręczenie domownikowi, sąsiadowi, dozorcy), doręczenie zastępcze czy odmowa przyjęcia pisma. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, jedynym możliwym i zarazem prawnie dopuszczalnym rozstrzygnięciem w sprawie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji złożonego po upływie 5 lat od jej doręczenia jest odmowa wszczęcia postępowania nieważnościowego. Na potwierdzenie powyższego można przywołać stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku sygn. akt III FSK 511/25 z 21 listopada 2025 r.: Zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Z treści tego przepisu wynika zatem, że uwzględnienie żądania strony i wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uzależnione od jego wniesienia w terminie. Jest on liczony zgodnie z art. 12 § 4 O.p. od dnia doręczenia decyzji ostatecznej i wynosi 5 lat. Wyżej wskazany termin jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia do zgłoszenia żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten nie podlega przywróceniu. Tym samym nie można skutecznie prawnie domagać się wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2023 г., III FSK 4149/21). W sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją nie ma znaczenia argumentacja Skarżącego dotycząca rzekomych wad postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce oraz wydanej przez ten organ decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności. Argumentacja ta nie mogła być w rozpoznana i oceniona przez organ ze względu na złożenie wniosku po upływie terminu określonego w art. 249 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjny sygn. akt III FSK 1148/24 z 5 listopada 2025 r. w oddalającym skargę kasacyjną w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, w którym Sąd stwierdził "Dodać należy, że zastrzeżenia wysuwane przez skarżącego w stosunku do decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności nie mogły zostać w niniejszym postępowaniu rozpoznane, ponieważ wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji, zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 o.p., nie mógł spowodować wszczęcia postępowania w tym przedmiocie, wobec niewątpliwego przekroczenia terminu wskazanego w wymienionej regulacji prawnej". Analogicznie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania nieważnościowego, w sytuacji doręczenia zastępczego decyzji ostatecznej objętej w wnioskiem o stwierdzenie nieważności orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku sygn. akt I SA/Bk 254/22 z 5 października 2022 r.: "Skład orzekający zauważa przy tym, że przeważająca część uzasadnienia skargi nie odnosi się do istoty niniejszej sprawy, a dotyczy kwestii merytorycznych w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji. Nie mogą one być jednak rozpatrywane w sytuacji, gdy na etapie wstępnego badania wniosku organ stwierdził, że został on złożony po terminie. W związku z powyższym, sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 249 § 1 o.p., organ prawidłowo bowiem stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna rozpoznania wniosku. Z tego powodu kwestie merytoryczne dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, także powoływane w ramach zarzutu naruszenia art. 247 pkt 3 o.p. (w opinii sądu jednostka redakcyjna została oznaczona błędnie, i intencją skarżącego było wskazanie na art. 247 § 1 pkt 3 о.р.), nie podlegały badaniu sądu". Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje na bezzasadność zarzutów dotyczących rzekomo nieskutecznego doręczenia decyzji ostatecznej. Po pierwsze należy zauważyć, iż Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z 30 marca 2018 r. nr 2015- SPV.4102.103.2018.3. Do akt sprawy nie złożono żadnego pełnomocnictwa. Dołączona do skargi kopia pełnomocnictwa wskazuje wyraźnie na umocowanie do reprezentowania skarżącego w kontroli prowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr 2015- AРКРKS.411.27.2016.11. Zgodnie z aktami sprawy (k.1 akt Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce) kontrola podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 prowadzona była na podstawie upoważnienia nr 2015-SKP.500.39.17.1 z 21 sierpnia 2017 г. doręczonego kontrolowanemu 6 listopada 2017 г. Nieuzasadnione są również twierdzenia Skarżącego odnośnie jego adresu zamieszkania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Hajnówce doręczał korespondencję na wskazany przez Skarżącego adres zamieszkania przy ul. [...] w H. Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie zgłosił żadnego innego adresu do doręczeń, a poza tym wyłącznie ten adres podawał we wszelkiej korespondencji kierowanej do organu podatkowego (na przykład w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej - k. 51/1 akt). Na marginesie można zauważyć, że również ten adres wskazano w pełnomocnictwie, którego kopię dołączono do skargi. Oznacza to, że do momentu, w którym nie zostanie stwierdzona wadliwość doręczenie, nie można się na nią powoływać, a termin 5 lat należy uznać za prawidłowy i przekroczony przez Skarżącego. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.