I SA/Bk 210/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.601.2.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Decyzją z 14 sierpnia 2019 r. nr 318000-CKK1-2.4102.8.2018.102. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił K. M. (dalej: "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.711.476,00 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 966.949,49 zł. W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia 31 października 2018 r. ustalono, że strona w zeznaniu PIT-36L za 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 12.705.168,00 zł z tytułu transakcji sprzedaży akcji na okaziciela R. S.A. na rzecz O. S.A., przez co nie wykazała zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 2.230.262 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 20 listopada 2019 r. nr 318000-COP.4102.11.2019 utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 2 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 109/20 oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej pełnomocnika strony od ww. wyroku WSA, wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2786/20 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z 24 listopada 2023 r. skarżący, na podstawie art. 241 w zw. z art. 240 §1 pkt 5 i art. 244 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. , poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") złożył do Naczelnika PUCS w Białymstoku wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., w związku z ujawnieniem nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, które nie były znane organowi, który ją wydał, tj. dowodów wymienionych przez stronę i załączonych do wniosku. Decyzją z 19 stycznia 2024 r., nr 318000-COP.4102.8.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku odmówił skarżącemu uchylenia - po wznowieniu postępowania - decyzji ostatecznej z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. uwagi na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Od ww. decyzji K. M. złożył odwołanie, wnosząc w nim o uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika PUCS z dnia 20 listopada 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję tego organu wydaną w I instancji z dnia 14 sierpnia 2019 r., w związku z ujawnieniem nowych, odnalezionych przez podatnika dowodów istniejących w dniu wydania decyzji: - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 6.000) zawartej w dniu 31 maja 2004 r. pomiędzy sprzedającym B. B., a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 51,66 zł; - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 20.000) zawartej w dniu 8 października 2004 r. pomiędzy sprzedającym K. M. a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 52,00 zł; ' - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 18.321) zawartej w dniu 2 lutego 2005 r. pomiędzy sprzedającym K. M. a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 52,00 zł; - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 20.000) zawartej w dniu 10 października 2005 r. pomiędzy sprzedającym K. M. a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 52,00 zł; - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 20.000) zawartej w dniu 23 lutego 2006 r. pomiędzy sprzedającym K. M. a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 60,00 zł; - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 20.000) zawartej w dniu 31 października 2006 r. pomiędzy sprzedającym K. M. a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 60,00 zł; - dokumentu pn. Umowa sprzedaży akcji (w ilości 4.000) zawartej w dniu 27 kwietnia 2007 r. pomiędzy sprzedającym Kr. M. a "M." Spółką z o.o. z/s w K., reprezentowaną przez B. Ł., w której to umowie cenę nabycia jednej akcji ustalono na 60,00 zł. a także - dokumentu pełnomocnictwa z 16 lutego 2000 r. określającego umocowanie udzielone przez skarżącego B. B. do zawierania w jego imieniu umów cywilnoprawnych kupna akcji spółki R. S.A. oraz dokonania wszelkich czynności z tym związanych (...), z podpisem notarialnie poświadczonym przez notariusza M.. B. w S., za Rep. A Nr [...]. bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika PUCS z dnia 19 stycznia 2024 r., (jako organu II Instancji) i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi (jako organowi I Instancji). Po rozpatrzeniu odwołania oraz pisma z 22 marca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 16 kwietnia 2024 r. nr 2001–IOD.601.2.2024 utrzymał decyzję Naczelnika PUCS z 19 stycznia 2024 r. w mocy. DIAS stwierdził, że zasada trwałości decyzji ostatecznych (art. 128 o.p.) ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych. Wyznaczone przepisami odstępstwa od tej zasady (tzw. tryby nadzwyczajne) podlegają ścisłej wykładni. Organ uznał, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody istotne dla sprawy. Ustalono, że w dniu 16 października 2010 r. K. M., B. M. oraz S. M. zawiązali spółkę jawną "B. M." Sp.j. z siedzibą w S. Wkład kapitałowy wspólników wynosił 15.160.000 zł, z czego K. M. wniósł wkład niepieniężny w postaci 168.000 sztuk akcji na okaziciela spółki R. S.A., wyceniając je na kwotę 90 zł za akcję, czyli łącznie na kwotę 15.120.000 zł. Udział strony w zyskach Spółki jawnej wyniósł 99,74%. W dniu 13 października 2014 r. Spółka jawna za pośrednictwem C. S.A. sprzedała 168.000 sztuk akcji na okaziciela spółki R. S.A. za łączną kwotę 13.357.680 zł. W związku z powyższym, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki jawnej przypadające na stronę przychody i koszty z tytułu przedmiotowej transakcji wyniosły: przychód 13.322.950,03 zł (13.357.680 zł x 99,74% = 13.322.950,03 zł) oraz koszty uzyskania przychodu 15.080.688 zł (15.120.000 zł x 99,74% = 15.080.688 zł). DIAS wskazał, że spór w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika PUCS w Białymstoku z 20 listopada 2019 r. dotyczył kwestii sposobu rozpoznania przez stronę - wspólnika "B. M." Sp.j. - kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą należących do spółki jawnej akcji, wniesionych uprzednio przez K. M. do tej spółki w formie aportu. Z uwagi na fakt, iż w prowadzonym postępowaniu bezspornie wykazano, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów z tytułu nabycia powyższych akcji, Naczelnik PUCS w Białymstoku wysokość tych wydatków określił w drodze oszacowania. W zapadłych orzeczeniach sądy potwierdziły prawidłowość podjętego w tej sprawie przez Naczelnika PUCS w Białymstoku rozstrzygnięcia. Mianowicie z uwagi na fakt, że przychód z tytułu zbycia akcji, zarówno po stronie Spółki jawnej jak i strony nastąpił w 2014 r., to wysokość kosztów uzyskania przychodów należało ustalić w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2014 r., a nie na datę wniesienia aportu do Spółki jawnej (2010 r.). W ww. wyrokach stwierdzono, że "(...) metoda szacunku zastosowana przez organ spoza katalogu wymienionego w art. 23 § 5 o.p. ma oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie jest metodą dowolną. Wbrew zarzutowi skargi, ceny akcji nie uśredniono, ale przyjęto najwyższą cenę 1 akcji na poziomie 30 zł, biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy i wyjaśnienia Skarżącego". DIAS podzielił dokonaną przez organ pierwszej instancji analizę i ocenę przedłożonych przez stronę wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumentów. Uznał, że okoliczności i dowody, na które powołuje się strona w toku postępowania wznowieniowego, nie mają znaczenia dla sprawy. Przedłożone przez stronę dokumenty dotyczą wyłącznie sprzedaży w latach 2004-2007 akcji uprzednio nabytych przez stronę, a cena sprzedaży jest dwukrotnie wyższa od przyjętej przez organ i zaakceptowanej przez Sąd. Odnośnie powoływania się przez organ I instancji na powiązania między podmiotami - stronami transakcji wykazanych na przedłożonych przez stronę dokumentach, zdaniem DIAS argumentacja ta świadczy jedynie o wszechstronnej ocenie przedłożonych dowodów. Pozostaje to bez wpływu na poczynione w sprawie ustalenia, bowiem przedmiotem sporu było ustalenie ceny nabycia akcji przez K. M. w latach 1998-1999, a nie ceny sprzedaży ww. akcji przez stronę w latach 2004-2007. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący złożył skargę do tut. Sądu. Decyzji DIAS zarzucił naruszenie: - art. 245 § 1 pkt 2 o.p. w wyniku niezasadnego przyjęcia braku przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 o.p.; - art. 122, 123, 180, 188, 192 o.p. w postaci uchybienia obowiązkowi dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym nowych dowodów przedstawionych przez skarżącego, co stanowi naruszenie zasad prawdy obiektywnej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak autonomicznej własnej analizy zebranych dowodów i nowych, a tym samym oparcie oceny materiału wyłącznie na ustaleniach i dwóch dowodach zebranych przez organ I instancji, co miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia poprzez akceptację dowolnego przyjęcia wartości zakupu za jedną akcję i podtrzymanie błędnej podstawy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji; - art. 120 o.p. przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w sprawie ziściła się przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., co uzasadniałoby ponowne wydanie decyzji w sprawie rozstrzygniętej już uprzednio decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Wyłącznym celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 o.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne czy też nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności/ dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Nie wystarczy fakt, iż organ ich wcześniej po prostu nie analizował, bądź analizował, ale błędnie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu, przy czym, bez znaczenia pozostaje, dlaczego organ nie dysponował wiedzą o tych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 170/04 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nowość dowodów lub okoliczności faktycznych musi być więc wynikiem niewiedzy strony i niewiedzy organu (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2024 r., I SA/Gd 51/24; wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., II OSK 2631/11). Ponadto, co ważne, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia. Nie każda okoliczność czy dowód dołączony do wniosku o wznowienie mają charakter istotny dla sprawy. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika PUCS w Białymstoku z 20 listopada 2019 r. spór dotyczył kwestii sposobu rozpoznania przez stronę - wspólnika "B. M." Sp.j. - kosztów uzyskania przychodów, w związku ze sprzedażą należących do spółki jawnej akcji, wniesionych uprzednio przez skarżącego do tej spółki w formie aportu. W sprawie przyjęto, że skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów z tytułu nabycia powyższych akcji. Z tego powodu Naczelnik PUCS w Białymstoku wysokość tych wydatków określił w drodze oszacowania. Decyzja Naczelnika PUCS została poddana kontroli sądowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 109/20 zaaprobował stanowisko organu, że w sprawie kosztem nabycia udziałów spółki akcyjnej była kwota, za jaką te udziały nabył skarżący przed wniesieniem ich do spółki jawnej. Przyjęto, że cena nabycia wkładu niepieniężnego odpowiadająca kosztom historycznym będzie realnym wydatkiem skarżącego, nie zaś kwota odpowiadająca wartości wniesionego wkładu w spółce jawnej na moment wniesienia. Sąd zaakceptował też stanowisko o potrzebie zastosowania w tej sprawie instytucji oszacowania podstawy opodatkowania. Potwierdził, że skarżący nie był w stanie, z uwagi na upływ czasu, udokumentować kosztów nabycia akcji na okaziciela R. S.A. w ilości 168.000 sztuk. Z jego wyjaśnień wynikało, że nabywał je w latach 1998-1999 od pracowników rafinerii względnie posiadaczy akcji, po cenie wyższej niż cena nominalna wynosząca 10 zł. Zdaniem Sądu, skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżący nie posiadał dowodów niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości, zachodziły przesłanki do jego oszacowania. Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi, organ prawidłowo przyjął, że w latach 1998-1999, kiedy to skarżący nabywał akcje na okaziciela R., ich cena kształtowała się na poziomie 10 złotych za sztukę. Z umów zawieranych w późniejszym czasie – 2004 r. wynika, że cena ta wzrosła do 14 zł. Tym samym, uwzględniając wyjaśnienia skarżącego, że nabywał akcje nie tylko od ich właściciela ale również pośredników, oraz że cena akcji była wyższa od ceny nominalnej, przyjęcie przez organy kwoty 30 zł Sąd uznał za w pełni uzasadnione. Przyjęto, że kwota powyższa jest zbliżona do kwoty rzeczywistej, za jaką skarżący nabywał akcje w latach 1998-1999. Ponadto, już w omawianym wyroku sąd pierwszej instancji wskazywał, że z żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie nie wynika, że w latach 1998-1999 – okresu, w którym skarżący dokonywał nabycia akcji – cena tych akcji była znacznie wyższa niż przyjęta przez organ kwota 30 zł za sztukę. Znajdujące się w aktach sprawy oferty sprzedaży akcji R. na rzecz P. z 2015 i 2005 r. po cenie odpowiednio 120 zł i 110 zł za sztukę nie dotyczą okresu 1998-1999, a zatem nie mogą rzutować na ustalenia dotyczące wydatków jakie ponosił skarżący na zakup tychże akcji w tym okresie. Ustalenia powyższego wyroku zostały zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 23 maja 2023 r. oddalił skargę kasacyjną. Zgodnie z ustaleniami organów dokonanymi w postępowaniu zwyczajnym nabywanie przez skarżącego akcji miało miejsce w latach 1998 – 1999. Rację ma zatem organ, że przedłożone w postępowaniu wznowieniowym dokumenty nie są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczą one w jednym przypadku nabycia, a w sześciu przypadkach sprzedaży akcji przez skarżącego, przy czym transakcje te miały miejsce w latach 2004 – 2007. Dowody te nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdyż jej ustalenia odnosiły się do cen nabycia przez skarżącego akcji w latach 1998 – 1999. Zasadnie przyjął DIAS w kontrolowanej decyzji, że strona nie przedłożyła żadnych nowych okoliczności i dowodów, które miałyby wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. W tych okolicznościach Sąd uznaje skargę za bezzasadną. Niezasadny jest w szczególności sformułowany w niej zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 o.p. W sprawie Naczelnik PUCS postanowieniem z 21 grudnia 2023 r. z 318000-COP.4102.8.2023 wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Przywołując w tym postanowieniu treść art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania. Nie zmienia tego dokonana w sprawie ocena zaprezentowanych dowodów z perspektywy powołanego przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Całkowicie niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 122, 123, 180, 188, 192 o.p. W ocenie Sądu, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o jej oddaleniu.