I SA/Bk 212/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Nr [...] określił E. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W wyniku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.H. E., a ponadto była wspólnikiem spółek: E. sp. j., E. P., E. B. s.c. E.S.. W ramach tychże działalności, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Skarżąca w firmie P.H. E. zaniżyła przychody o kwotę [...] zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł; w firmie E. sp. j. zaniżyła przychody o kwotę [...] zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł oraz w E. P. s.c. zaniżyła w 2008 r. przychody o kwotę [...] zł i koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez R. s.c. Nie godząc się z powyższą decyzją, Skarżąca w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej w B. zakwestionowała ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie nieprawidłowości stwierdzonych w firmie P.H. E. Zarzuciła, że organ pierwszej instancji mimo zabezpieczenia szeregu dokumentów oparł się tylko na "wydruku z komputera". Tymczasem komputer służył do wystawiania faktur VAT, do łatwiejszego prowadzenia gospodarki materiałowej, aby móc rozliczyć sklepy firmowe. Z treści odwołania wynika również, że Skarżąca nie kwestionuje ustaleń w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości w E. sp. j. i E. P. s.c. Decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty odwołania nie zasługiwały na uwzględnienie. Stwierdził, że Skarżąca w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P.H. E., w zakresie sprzedaży mięsa, wędlin oraz artykułów spożywczych. Podczas przeszukania przeprowadzonego w pomieszczeniach położonych w H. przy ul. [...], należących m.in. do pomieszczeń P.H. E., zabezpieczono szereg dokumentów oraz komputer, związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą. W wyniku przeszukania zabezpieczono jako dowody m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów za m-ce styczeń - październik 2008 r., rejestry sprzedaży i zakupu za m-ce styczeń - październik 2008 r., faktury zakupu VAT, okresowe (miesięczne) raporty z kas fiskalnych i dobowe raporty z kas fiskalnych. Natomiast z dysku twardego zabezpieczonego komputera z katalogu D., wygenerowano m.in. raport wartościowy sprzedaży (faktury, rachunki uproszczone, paragony, dokumenty WZ od 22.04.2000 do 22.04.2011 włącznie). Zawiera on wykaz dokumentów oznaczonych jako "P" i F", wraz z podaniem nr i daty dokumentu, kwoty brutto, nazwy i adresu kontrahenta. Jako kontrahenci były wpisane podmioty gospodarcze, którym wystawiano faktury VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że ewidencja komputerowa znajdująca się w zabezpieczonym komputerze oznaczona symbolami "F" i "P" zawiera rzeczywistą wartość sprzedaży towarów dokonaną na paragony i faktury VAT za miesiące styczeń - październik 2008 r. Zapisy oznaczone "F" za miesiące styczeń - październik 2008 r. zawarte w raporcie wartościowym sprzedaży, wykazane są w takiej samej wartości jak faktury VAT, w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez P.H. E. dla potrzeb rozliczenia VAT. Potwierdzają więc sprzedaż towarów podmiotom gospodarczym. Zapisy oznaczone symbolem "P" dokumentują wydanie towarów do sklepów firmowych, przeznaczonych do handlu obwoźnego oraz kontrahentom. Porównanie tych zapisów oznaczonych symbolem "P" z wartością sprzedaży na rzecz osób fizycznych, wynikającą z raportów fiskalnych okresowych, wykazało, że wielkość tej sprzedaży wynikającej z ewidencji komputerowej oznaczona "P", znacznie przewyższa wielkość sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych. Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, znajdują potwierdzenia w zeznaniach świadków: kontrahentów Skarżącej – A. M. i J. M. oraz pracownika Skarżącej zatrudnionego na stanowisku magazyniera W. Oc. Tym samym organ przyjął, że wartości oznaczone symbolem "P" na raporcie wartościowym sprzedaży (faktury, rachunki uproszczone, paragony, dokumenty WZ od 22.04.2000 do 22.04.2011 włącznie), należy traktować jako rzeczywistą wartość sprzedaży towarów dokonaną na paragony niefiskalne. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie znalazł podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień Skarżącej jakoby zewidencjonowano sprzedaż na kasie fiskalnej w okresie późniejszym, tj. w momencie zapłaty za towar. Bezzasadne jest więc wskazanie przez Skarżącą, iż dzięki takiemu ewidencjonowaniu unikano błędów i wystawiania korekt faktur VAT. Zdaniem organu, Skarżąca nie dokumentowała i nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów księgach podatkowych w sytuacji, gdy w dokumentacji Podatniczki nie stwierdzono takich dowodów (tj. faktur VAT lub paragonów fiskalnych), dokumentujących dokonaną sprzedaż towarów, a Kontrolowana twierdząc, że w późniejszym terminie, na życzenie klienta wystawiano fakturę lub ewidencjonowano na kasie fiskalnej po wpłacie gotówki nie przedkłada jednocześnie tych dokumentów. Tym nie mniej, zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwolił na kwestionowanie wysokości przychodu osiągniętego przez P.H. E. za miesiąc listopad i grudzień 2008 r., bowiem akta sprawy nie zawierały księgi przychodów i rozchodów za te miesiące oraz ewidencji sprzedaży VAT i raportów fiskalnych okresowych za te okresy. Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając rażące naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego wynikające z błędnej interpretacji danych zgromadzonych przez organy podatkowe, - art. 125 o.p. poprzez skupienie przez organy uwagi na wybranych dowodach, pomijając dowody kluczowe gospodarki materiałowej, do szybkiego wyliczania marż i kontrolowania sklepów firmowych, - art. 180 o.p. poprzez odrzucenie przedstawianych przez Skarżącą dowodów oraz wyjaśnień, co uniemożliwiło rozstrzygnięcie sprawy, - art. 187 o.p., poprzez nie zebranie w całości dostępnego materiału dowodowego, jak również nie zabezpieczenie w odpowiedni sposób tegoż materiału. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy błędnie przyjęły, że dane zabezpieczone na dysku komputera dotyczą rzeczywistej sprzedaży, a nie przesunięć magazynowych, które następnie były rejestrowane na kasie fiskalnej i był od nich odprowadzany należny podatek. W tabeli "P" zapisywano towary wydane podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, jednak fakt sprzedaży zawsze był rejestrowany na kasie fiskalnej lub na fakturze VAT. Komputer służył jedynie do prowadzenia gospodarki materiałowej, do wyliczania marż i kontrolowania sklepów firmowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Z ustaleń organów wynika, że Skarżąca w 2008 r. prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P.H. E., była także wspólnikiem spółek: R. s.c. E.S., E. P., E.P. s. c. i E. sp. j,. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że Skarżąca zaniżyła przychody i koszty uzyskania przychodów w firmie P.H. E., E.P. s.c. i E. sp. j. Nie zakwestionowano natomiast rozliczenia w ramach R. s.c. E.S.. Skarżąca w złożonym odwołaniu zgodziła się z ustaleniami dotyczącymi nieprawidłowości w firmach E. P. s.c. i E. sp. j. Także Sąd nie znajduje w tym zakresie podstaw do podważenia ustaleń organów i podziela argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wydanych decyzji. Spór w sprawie dotyczy natomiast ustalenia, czy Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P.H. E. nie zaewidencjonowała całości sprzedaży towarów w 2008 r. i tym samym zaniżyła przychody i koszty uzyskania przychodów. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej "o.p."). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie kontrolowane postępowanie w pełni odpowiada powyższym zasadom. Organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie zostały przekonująco uzasadnione. Wynikający z akt sprawy sposób prowadzenia postępowania przez organy skarbowe odpowiada także zasadzie zaufania wyrażonej art. 121 § 1 o.p. Zasadniczym dowodem, na którym organy oparły swoje ustalenia dotyczące nie zaewidencjonowania przez Skarżącą całości sprzedaży towarów były dane znajdujące się na dysku twardym komputera zabezpieczonego w trakcie przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę P.H. E. zawierające m.in. wykaz określony jako "Lista dłużników, dotyczy wszystkich dokumentów, wszystkich kontrahentów, wystawionych od 01.01.2007 do 01.01.2011". Jest to wykaz dokumentów oznaczonych jako "F" i "P" wraz z podaniem numeru i daty dokumentu, wartości sprzedaży, kwoty zaległości, nazwy i adresu kontrahenta (częściowo). Należy zgodzić się z organami, że zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że ewidencja komputerowa znajdująca się w zabezpieczonym komputerze oznaczona symbolami "F" i "P" zawiera rzeczywistą wartość sprzedaży towarów dokonaną na paragony i faktury VAT za miesiące styczeń-październik 2008 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zapisy oznaczone "F" za miesiące styczeń-październik 2008 r. zawarte w raporcie wartościowym sprzedaży, wykazane są w takiej samej wartości jak faktury VAT w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych przez P.H. E. dla potrzeb rozliczenia VAT. Zapisy oznaczone symbolem "P" dokumentują wydanie towarów do sklepów firmowych, przeznaczonych do handlu obwoźnego oraz kontrahentom. Porównanie tych zapisów z wartością sprzedaży na rzecz osób fizycznych wynikającą z raportów fiskalnych okresowych, wykazało, że wielkość tej sprzedaży (oznaczonej symbolem "P") znacznie przewyższa wielkość sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych. Fakt, iż stwierdzona różnica nie była ewidencjonowana dla celów podatkowych potwierdzają zeznania kontrahentów P.H. E. Świadek A. M. przesłuchana [...] marca 2013 r. zeznała, że pomagała mężowi w prowadzeniu działalności gospodarczej. Na potwierdzenie zakupów na cele prywatne otrzymywała wydruk komputerowy o nazwie paragon. Ponadto wyjaśniła, że w magazynie przy ul. [...], był tylko komputer, nie było kasy fiskalnej. Za zakupiony towar płaciła gotówką, natomiast dokumentów dotyczących zapłaty za zakupiony towar nie otrzymywała. Także świadek J. M. zeznał, że odbioru towarów na potrzeby sklepu w L. dokonywała żona na podstawie faktur VAT, natomiast na potrzeby własne towar był dokumentowany paragonami. Paragony wystawiane przez P.H. E. były to dokumenty wielkości jak faktury VAT. Świadek W. O. zatrudniony na podstawie umowy o pracę w 2008 r. na stanowisku magazyniera zeznał, że Pan W. K. dokonywał sprzedaży towarów z magazynu hurtowego odbiorcom indywidualnymi kontrahentom. wystawiając na komputerze w magazynie dokument o nazwie paragon. Transakcją ta nie była wprowadzona do kasy fiskalnej. W magazynie nie było kasy fiskalnej, Gotówkę za towar pobierał Pan W. K. osobiście. Zdarzało się, że świadek wystawiał na komputerze w hurtowni dokument o nazwie paragon, który dokumentował sprzedaż towarów osobom indywidualnym na cele prywatne, ale gotówkę pobierał Pan W. K. Zatrudnione na stanowisku sprzedawcy w P.H. E., Z. S. i H. P. zeznały, iż zdarzały się przypadki, że Pan W. K. samodzielnie rejestrował w kasie fiskalnej firmy E. użytkowanej w sklepie w H. przy ul. [...] wartość towarów wydanych firmom z pobliskiego magazynu. W świetle przedstawionych dowodów, ocenionych we wzajemnym połączeniu, uzasadnione jest stwierdzenie, że w 2008 r. w P.H. E. dokonywano sprzedaży bez wystawiania faktur, bądź też zaewidencjonowania transakcji na kasie fiskalnej. Przemawiają za tym dane znajdujące się na dysku twardym komputera zabezpieczonego w trakcie przeszukania pomieszczeń zajmowanych przez firmę P.H. E., zestawienie tych danych z wielkością sprzedaży wynikającej z raportów fiskalnych, a także zeznania świadków. Zeznania A. M. i J. M. wskazują, że sprzedaż towarów dla klientów na cele prywatne w P.H. E. dokumentowana była wydrukiem komputerowym o nazwie "paragon" i nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej. Taki sposób dokumentowania sprzedaży potwierdził także w zeznaniach W. O. Zeznania te zatem wzajemnie się potwierdzają. Trudno w tej sytuacji uwzględnić zarzuty strony, że wskazane osoby w swoich zeznaniach podawały nieprawdę. Powyższe upoważnia do stwierdzenia, że wartości oznaczone symbolem "P" na raporcie wartościowym sprzedaży, należy traktować jako dokumenty potwierdzające sprzedaż towarów. Nie ma podstaw do uwzględniania twierdzeń W. K., że zapisy na raporcie wartościowym sprzedaży oznaczone literą "P" oznaczają wydanie towaru na podstawie dowodu wewnętrznego "przesunięcie magazynowe", tj. klientom i do własnych punktów sprzedaży, w przypadku których w późniejszym terminie na życzenie klienta wystawiano fakturę lub ewidencjonowano na kasie fiskalnej po wpłacie gotówki. Na tę okoliczność nie przedstawiono dowodów, które potwierdziłyby prezentowane stanowisko. Ustalone nieprawidłowości w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych przez P.H. E. skutkowały stwierdzeniem, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za miesiące od stycznia do października 2008 r. jest nierzetelna w zakresie wykazanej wielkości sprzedaży. Jak wykazano, dokonywane tam zapisy nie uwzględniają wszystkich zdarzeń gospodarczych, co powoduje, że nie odzwierciedlają one stanu rzeczywistego. Stwierdzając, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży towarów organ podatkowy określił tę podstawę w drodze oszacowania. Dokonując analizy tzw. metod nazwanych określonych w art. 23 § 3 o.p. ocenił, że przy oszacowaniu elementu podstawy opodatkowania jakim jest przychód w P.H. E. nie jest możliwe zastosowanie żadnej z tych metod. Konsekwentnie podstawę opodatkowania określono przy zastosowaniu metody wypracowanej przez organ (art. 23 § 5 o.p.). Organ określił wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży brutto za okres od stycznia do października 2008 r. porównując kwoty wynikające z podsumowania raportów dobowych z kas fiskalnych z podsumowanymi kwotami wynikającymi z zapisów oznaczonych literą "P". W celu ustalenia wysokości przychodu netto obliczono strukturę sprzedaży uzyskaną przez stronę na podstawie deklaracji VAT-7. Organ dokonał oszacowania kosztów uzyskania przychodów przy użyciu innej metody kosztowej, o której mowa w art. 23 § 4 o.p., wskazując jednocześnie nieprzydatność metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 o.p. Organ przyjął wysokość marży stosowanej przy sprzedaży wskazaną przez stronę. Zdaniem Sądu, przyjęty w sprawie sposób określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zapewniał możliwość określenia tej podstawy w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów strony, że skarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z innymi rozstrzygnięciami organów podatkowych. Jak wyjaśnia organ odwoławczy, w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. zebrany materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła zadeklarowane obroty, ponieważ nie uzyskano za ten okres rejestrów sprzedaży i raportów fiskalnych okresowych z kas fiskalnych za grudzień. Brak tych dokumentów nie pozwalał na ustalenie, czy wartości wykazane na raporcie wartościowym sprzedaży za grudzień 2008 r. zostały zaewidencjonowane w ewidencji księgowej P.H. E. za ten miesiąc. Z tych też umorzono postępowanie w tym zakresie. Podobnie materiał dowodowy nie pozwalał na zakwestionowanie w niniejszej sprawie wysokości przychodu za listopad i grudzień 2008 r. Akta sprawy nie zawierają bowiem księgi przychodów i rozchodów za te miesiące, brak jest również w tym zakresie ewidencji sprzedaży VAT i raportów fiskalnych okresowych z kas fiskalnych. Brak tych dokumentów nie pozwalał na ustalenie, czy wartości wykazane na raporcie wartościowym sprzedaży za miesiące listopad i grudzień 2008 r. nie zostały zaewidencjonowane w ewidencji księgowej P.H. E. – co uwzględnił organ odwoławczy w wydanej decyzji, uchylając w tym zakresie rozstrzygnięcie organu I instancji. Analogicznie wyglądała sprawa dotycząca podatku od towarów i usług za 2007 r., w której zapadł przywoływany przez Skarżącą wyrok WSA w Białymstoku z 27 marca 2013 r., I SA/Bk 39/13. W wyroku tym Sąd wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowody sprzedaży i rejestry podatkowe, które umożliwiłyby ustalenie, czy wartości ujęte w uzyskanym wykazie komputerowym zostały uwzględnione w rejestrach sprzedaży. Tymczasem w niniejszej sprawie organy dysponowały pełnym materiałem dowodowym (w zakresie od stycznia do października 2008 r.), który pozwalał na zweryfikowanie raportu wartościowego sprzedaży. Na tej podstawie, przy uwzględnieniu wszystkich zebranych dowodów, ustalono wielkość sprzedaży niezaewidencjonowanej. Niezasadny jest zarzut pominięcia części dowodów sprzedaży. Z wydanych decyzji wynika bowiem, że wielkość sprzedaży zaewidencjonowanej ustalono na podstawie raportów okresowych z kas fiskalnych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.