I SA/Bk 213/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 września 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. w W. na postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.16.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik PUCS") postanowieniem z 23 marca 2022 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową prowadzoną w stosunku do B. Sp. z o.o. w W. (dalej: "spółka") w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. w postępowanie podatkowe. Pismem z 5 stycznia 2023 r. pełnomocnik spółki złożył, na podstawie art. 201 § 1c pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego - do czasu zakończenia postępowania odwoławczego zainicjowanego zażaleniem na postanowienie Naczelnika PUCS w Białymstoku z 4 listopada 2022 r. Nr 318000-CKK1-1.4103.4.2022.70 w przedmiocie odmowy wydania stronie dowodów z akt postępowania podatkowego. W odpowiedzi na powyższy wniosek Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 31 stycznia 2023 r., nr 318000-CKK1-1.4103.4.2022.83 odmówił zawieszenia postępowania podatkowego. W zażaleniu na przedmiotowe postanowienie, pełnomocnik spółki wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, oraz 2) zawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia prowadzonego postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia Naczelnika PUCS w Białymstoku z 4 listopada 2022 r. Zaskarżonym do sądu postanowieniem z 31 marca 2023 r. nr 318000-COP.4103.16.2023 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Białymstoku umorzył postępowanie zażaleniowe wszczęte zażaleniem na postanowienie z 31 stycznia 2023 r. Organ przytoczył treść art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: "o.p.") i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka braku przedmiotu postępowania, co oznacza, że nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Wskazał, że Naczelnik PUCS w Białymstoku postanowieniem z 13 marca 2023 r. Nr 318000- COP.4103.4.2023, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika PUCS w Białymstoku z 4 listopada 2022 r. Nr 318000-CKK1-1.4103.4.2022.70 w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów z akt sprawy, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Doręczono je pełnomocnikowi spółki 27 marca 2023 r. Zdaniem organu, wydanie tego postanowienia spowodowało, iż kwestia zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. do czasu jego wydania, czego domagał. się pełnomocnik spółki we wniosku o zawieszenie postępowania, stała się bezprzedmiotowa. Postępowanie to, z uwagi na brak przedmiotu postępowania, należało umorzyć. W skardze na postanowienie Naczelnika PUCS z 31 marca 2023 r. pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 239 o.p. poprzez bezpodstawne uchylenie się przez organ odwoławczy od zajęcia stanowiska merytorycznego w sprawie zażalenia, mimo że w zażaleniu strona zarzuciła Naczelnikowi PUCS naruszenie: - art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż stronie należy odmówić wnioskowanego zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania odwoławczego dotyczącego postanowienia Naczelnika PUCS w Białymstoku z 4 listopada 2022 r., znak sprawy: 318000-CKKl1.4103.4.2022.70, w sytuacji gdy w sprawach dotyczących tej samej strony istniał tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowiło zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2, - art. 217 § 2 w zw. z art. 124 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanego postanowienia w sytuacji, gdy organ ma obowiązek wyjaśnić szczegółowo przesłanki odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, - art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób łamiący zasadę legalizmu i prawdy obiektywnej, a także niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez błędną, jednostronną i niepełną wykładnię przepisów i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez oparcie przez kontrolujących tezy o nieprawidłowościach po stronie spółki na podstawie materiału, do którego stronie odmówiono wglądu, - art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i jednostronne, automatyczne przyjęcie interpretacji możliwości odmowy zawieszenia postępowania podatkowego; 2. art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego bez dokonania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej postanowienia wydanego przez Naczelnika PUCS jako organu pierwszej instancji, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W oparciu o te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postepowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą spółkę, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią jest ocena zasadności umorzenia przez Naczelnika PUCS w Białymstoku postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej o zawieszenie postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. do czasu zakończenia postępowania zażaleniowego zainicjowanego zażaleniem na postanowienie Naczelnika PUCS w Białymstoku z 4 listopada 2022 r. Nr 318000-CKK1-1.4103.4.2022.70 w przedmiocie odmowy wydania stronie dowodów z akt postępowania podatkowego. Innymi słowy, ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia sprowadza się do zbadania, czy okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy dawały podstawę do zastosowania przez Naczelnika PUCS art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 i art. 239 o.p. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (odpowiednio postanowień) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 o.p., który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Wskazany przez organ, jako prawna podstawa rozstrzygnięcia, przepis art. 233 § 1 pkt 3 o.p. stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Regulacja ta, z mocy odesłania z art. 239 o.p., ma zastosowanie także do postanowień. Podkreślenia wymaga, że sednem decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy postępowanie odwoławcze (zażaleniowe), gdy stało się ono bezprzedmiotowe (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11 - wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezprzedmiotowość postępowania występuje wówczas, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą mieć charakter podmiotowy i przedmiotowy. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98). Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygać na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach danego podmiotu. Charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż umorzenie postępowania jest obligatoryjne, jeśli "z jakiejkolwiek przyczyny postępowanie stało się bezprzedmiotowe". W art. 208 § 1 o.p. chodzi więc o jakąkolwiek przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego, co powoduje, że nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającego sprawę co do jej istoty. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (por. powołany już wyżej wyrok WSA we Wrocławiu z 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 468/11). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania zażaleniowego, podlegają wykładni ścisłej, jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Istotnym jest, że organ odwoławczy wyda postanowienie o umorzeniu postępowania nie tylko wówczas, gdy postępowanie było od początku bezprzedmiotowe z uwagi na jego podmiot lub przedmiot. Organ odwoławczy podejmie takie rozstrzygnięcie również wtedy, gdy bezprzedmiotowość wystąpiła w toku postępowania. Moment powstania przesłanki bezprzedmiotowości nie ma znaczenia z uwagi na "nakaz umorzenia", wynikający z art. 208 § 1 o.p. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, wystąpiła przesłanka przedmiotowa, tj. brak przedmiotu postępowania zainicjowanego wnioskiem skarżącej spółki o zawieszenie postępowania, albowiem nie istnieje sprawa, która stanowiła ten przedmiot. Naczelnik PUCS postanowieniem z 13 marca 2023 r. Nr 318000-COP.4103.4.2023, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika PUCS w Białymstoku z 4 listopada 2022 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów z akt sprawy, utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Rozstrzygnięcie to doręczono pełnomocnikowi spółki. W sytuacji, gdy strona skarżąca wnioskowała o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów, to wydanie postanowienia z 13 marca 2023 r. spowodowało, że kwestia zawieszenia postępowania podatkowego Nr 318000-CKK1-1.4103.4.2022 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. stała się bezprzedmiotowa. Postępowanie zażaleniowe zainicjowane zażaleniem na postanowienie w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2019 r. - z uwagi na brak przedmiotu postępowania, organ był zobowiązany umorzyć. Ponadto Sąd podkreśla, że umarzając postępowanie zażaleniowe organ nie rozpatruje zażalenia merytorycznie, lecz wydaje rozstrzygnięcie formalne. Nie bada zatem zasadności zażalenia, tj. tego, czy należało zawiesić postępowanie w sprawie. W związku z tym należy stwierdzić, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zasadnie nie odnosił się merytorycznie co do kwestii wystąpienia przesłanki zawieszenia postępowania. Mając na względzie powyższe, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 o.p. Organ nie mógł odnieść się merytorycznie do zarzutów naruszenia art. 201 § 1c pkt 1 lit. a o.p., art. 217 § 2 o.p., art. 124, art. 120 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 o.p. a także art. 2a o.p. oraz argumentów podniesionych w tym zakresie. Kwestia oceny przesłanki zawieszenia pozostaje bowiem poza zakresem zaskarżonego postanowienia, którego podstawą było stwierdzenie, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i w konsekwencji podlegało umorzeniu. W konsekwencji powyższych rozważań za chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 127 o.p. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez niezasadne umorzenie postępowania zażaleniowego bez dokonania ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji, a tym samym uniemożliwienie kontroli instancyjnej postanowienia wydanego przez Naczelnika PUCS jako organu pierwszej instancji. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdza, że odpowiada ono prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.