I SA/Bk 214/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2024 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 4 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4104.3.2024, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z 21 listopada 2023 r., nr 2012-SPV.4104.321.2023, w sprawie ustalenia A. C. (dalej także: "Skarżący") zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłym J.C. w kwocie 16.220 zł. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Sąd Rejonowy w S. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...]kwietnia 2023 r. sygn. akt [...]stwierdził, że spadek po zmarłym [...] stycznia 2021 r. J. C. na podstawie ustawy nabył m.in. siostrzeniec A. C. w 1/5 części. Postanowienie sądu uprawomocniło się 26 kwietnia 2023 r. W dniu 26 października 2023 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynęło zeznanie podatkowe spadkobiercy o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (druk SD-3) Skarżący wykazał w nim, że w skład spadku po J.C. wchodzą : 1) gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 11,2237 ha, położone w miejscowości N.(gmina F.), zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. 101 m2 w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 139.461 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym – 24.000 zł); 2) samochód osobowy marki N. w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 600 zł; 3) wkład oszczędnościowy na książeczce oszczędnościowej, z czego spadkobierca nabył udział 1/5 części w wysokości 8.000 zł; 4) ciągnik rolniczy U. (rok prod. 1980), w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 2.400 zł; 5) samochód osobowy O. (rok prod. 1999), w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 0 zł (z dopiskiem « złomowany »). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik decyzją z 21 listopada 2023 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 16.220 zł. Po rozpoznaniu odwołania DIAS decyzją z 4 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 6 ust.1 pkt 1 i ust. 4, art. 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 poz. 1813 ze zm., dalej: "u.p.s.d."). Następnie DIAS stwierdził, że w sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 kwietnia 2023 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w S. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po J. C. Jednym ze spadkobierców, czyli nabywców spadku, jest Skarżący. Organ stwierdził, że skład masy spadkowej po zmarłym J. C. znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Podniósł, że o przynależności do spadku gospodarstwa rolnego o pow. 11,2237 ha świadczą dwa uproszczone wypisy z rejestru gruntów (karty nr 1/6 i 1/7). Z kolei pismo Starostwa Powiatowego Wydziału Komunikacji w S. z 28 lipca 2023 r. nr [...]potwierdza, że na zmarłego J. C. były zarejestrowane 3 pojazdy: samochody osobowe N. (rok prod. nieznany) i O. (rok prod. 1999), a także ciągnik rolniczy U. (rok. prod. 1980). Organ wskazał również, że kopia książeczki oszczędnościowej, z ostatnim wpisem na dzień 28 lipca 2020 r., wskazuje stan oszczędności na kwotę 40.000 zł. Organ ustalił, że wartości przedmiotów spadkowych zgłoszone w zeznaniu podatkowym są wartościami zadeklarowanymi przez stronę. Wartości te podlegały ocenie naczelnika urzędu skarbowego. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania wartości wykazane w zeznaniu podatkowym, jako odpowiadające wartościom rynkowym. DIAS podniósł, że w aktach sprawy znajduje się analiza wartości rynkowej udziału w gospodarstwie rolnym, dokonana przez pracownika organu pierwszej instancji (karta nr 2/1), z której wynika, że wyliczenia wartości gruntu dokonano w oparciu o średnią cenę sprzedaży użytków rolnych dla województwa podlaskiego wg GUS w wysokości 57.907 zł/ha. Jednocześnie z uwagi na brak w bazie CRCM informacji o transakcjach zbycia budynków mieszkalnych, organ przyjął, że wskazana w zeznaniu podatkowym wartość udziału w budynku mieszkalnym jest wartością rynkową. Ostatecznie organ uznał, że zadeklarowana przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 wartość udziału 1/5 części w gospodarstwie rolnym w wysokości 139.461,00 zł, odpowiada wartości rynkowej. Odnośnie wykazanych w zeznaniu pojazdów, organ pierwszej instancji zaakceptował wskazaną przez stronę wartość udziału 1/5 części w samochodzie osobowym O.(rok prod. 1999, nr rej.[...]) w wysokości 0 zł. Skarżący przedłożył do akt zaświadczenie o demontażu pojazdu oraz decyzję Starosty S. z 28 sierpnia 2023 r. o wyrejestrowaniu z urzędu pojazdu marki O. Organ pierwszej instancji zgodził się także z podaną przez Skarżącego wartością udziału 1/5 części w samochodzie osobowym N. (rok prod. nieznany, nr rej.[...]) w wysokości 600 zł. W celu weryfikacji tej wartości organ przeanalizował oferty na portalach aukcyjnych. Wynika z tego, że oferty w wysokości 3000 zł za ten typ pojazdu są jednymi z najniższych. W podobny sposób Naczelnik zweryfikował podaną przez Skarżącego wartość udziału 1/5 części w ciągniku rolniczym U. (rok prod. 1980, nr rej.[...]) w wysokości 2.400 zł. Wartość tego rodzaju pojazdu w wysokości 12.000 zł byłaby najniższą ze wszystkich 18 ofert przeanalizowanych przez organ. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając brak wnikliwej analizy przy oszacowaniu wartości składników masy spadkowej, a w następstwie naliczenie nieadekwatnej wysokości podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że miał trudności w pozyskiwaniu informacji o przedmiotach wchodzących do spadku oraz, że musiał występować do różnych instytucji. Uzyskiwane informacje umożliwiły mu jedynie ustalić składniki majątku wchodzące w skład spadku, nie dotyczyły zaś ich wartości. Zdaniem autora skargi, urząd skarbowy miał przyjąć wartość przedmiotów masy spadkowej na podstawie własnej wewnętrznej analizy średnich cen rynkowych i danych statystycznych. Tymczasem przyjęte wartości składników masy spadkowej nie są adekwatne. W tym zakresie wskazał na samochód osobowy O., którego wartość jest zerowa i który został zezłomowany. Zaznaczył, że samochód osobowy N. oraz ciągnik rolniczy U. są jedynie "szczątkami" pojazdów i nadają się do zezłomowania, lecz jest to niemożliwe bez zgody wszystkich spadkobierców. Odnośnie domu stwierdził, że nie nadaje się do zamieszkania. Wskazał, że dom nie ma żadnej wartości rynkowej, gdyż przez prawie trzydzieści lat nie był remontowany i modernizowany, brakuje w nim ciepłej wody, odprowadzania ścieków, systemu ogrzewania, łazienki, ubikacji, na ścianach i podłodze jest grzyb i pleśń. Podniósł również, że 19 grudnia 2023 r. złożył do Sądu Rejonowego w S. wniosek o dział spadku. W tej sprawie będzie, zdaniem Skarżącego, powołany biegły rzeczoznawca, który wyceni poszczególne składniki masy spadkowej. Mając powyższe zarzuty na względzie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotę sporu stanowi prawidłowość opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - spadku, który skarżący nabył w 1/5 części po zmarłym[...]stycznia 2021 r. J.C. na podstawie ustawy. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), a jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma, z tym że jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Obowiązek ten ciąży na nabywcy własności rzeczy lub prawa majątkowego (art. 5 u.p.s.d.). Artykuł 17a ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podatnicy podatku są obowiązani złożyć w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Wzór zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych oraz szczegółowy zakres danych w nim zawartych, rodzaje dokumentów, które powinny być dołączone do zeznania podatkowego, a także tryb składania zeznania określa rozporządzenie Ministra Finansów z 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068). Zeznanie składa się na formularzu SD-3 według wzoru określonego w załączniku do ww. rozporządzenia. W zeznaniu należy w szczególności podać nabyte rzeczy lub prawa majątkowe wraz z miejscem położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych oraz ich wartość rynkową w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do zeznania należy dołączyć dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania potwierdzające m.in. nabycie rzeczy lub praw majątkowych (np. orzeczenie sądu, zaświadczenie banku). Z kolei art. 7 ust. 1 u.p.s.d. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Z powyższego wynika, że zasadą jest, iż to nabywca- podatnik w złożonym zeznaniu deklaruje nabycie rzeczy lub praw majątkowych oraz podaje dane mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 u.s.p.d.). Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że Skarżący złożył w organie podatkowym zeznanie SD-3, którym wszczęte zostało postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu ww. nabycia spadku po J. C. zmarłym [...] stycznia 2023 r. Organ prawidłowo ustalił, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 kwietnia 2023 r., czyli w dniu uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Suwałkach (sygn..akt[...]) oraz, że jednym ze spadkobierców jest Skarżący (siostrzeniec spadkodawcy, zaliczany do II grupy podatkowej). Skarżący zadeklarował następnie nabycie: (1) gospodarstwa rolnego o łącznej powierzchni 11,2237 ha, położone w miejscowości N. (gmina F.), zabudowane budynkiem mieszkalnym o pow. 101 m2 w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 139.461 zł (w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym – 24.000 zł); (2) samochód osobowy marki N.w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 600 zł; (3) wkład oszczędnościowy na książeczce oszczędnościowej, z czego spadkobierca nabył udział 1/5 części w wysokości 8.000 zł; (4) ciągnik rolniczy U. (rok prod. 1980), w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 2.400 zł; (5) samochód osobowy O. (rok prod. 1999), w którym spadkobierca nabył udział 1/5 części o wartości rynkowej 0 zł (z dopiskiem « złomowany »).Ogółem podał łączną czystą wartość spadku w kwocie 150.461 zł. W ocenie Sądu organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez DIAS ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że organy przyjęły do opodatkowania wartości wykazane w zeznaniu podatkowym, jako odpowiadające wartościom rynkowym. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o innej niż wykazanej w zeznaniu SD-3 wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych. Trudności w pozyskiwaniu informacji o przedmiotach wchodzących do spadku oraz, konieczność występowania do różnych instytucji, co podnosi Skarżący w skardze, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom autora skargi, organy wnikliwie przeanalizowały wartość przedmiotów masy spadkowej na podstawie analizy średnich cen rynkowych i danych statystycznych. Świadczy o tym analiza wartości rynkowej udziału w gospodarstwie rolnym położonym w miejscowości N. gm. F., dokonana przez pracownika organu pierwszej instancji (k. 2/1 akt admin.).Z uwagi na brak dostępnych informacji o transakcjach zbycia budynków mieszkalnych z terenu położenia zabudowanego gospodarstwa rolnego, organ zasadnie przyjął, że wskazana w zeznaniu podatkowym wartość udziału w budynku mieszkalnym jest wartością rynkową. Z akt sprawy wynika, że na działce nr [...] w miejscowości N. (jednostka ewidencyjna F., powiat s.) znajduje się m.in budynek mieszkalny o powierzchni 101 m2. Zgodnie z zeznaniem podatkowym wartość nabytego w spadku udziału w budynku mieszkalnym według podatnika wynosiła 24.000 zł. W toku postępowania podatkowego przed organami obu instancji Skarżący nie korygował tej wartości. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy znaczący wpływ na wysokość podatku miała wielkość nabywanych gruntów o łącznej powierzchni 11,2237 ha. Organ pierwszej instancji, weryfikując wykazaną w zeznaniu podatkowym wartość rynkową udziału w gruntach, posłużył się urzędową bazą danych Centralny Rejestr Czynności Majątkowych. W związku z tym, że w badanym okresie nie wystąpiły transakcje, na podstawie których możliwe byłoby określenie średnich cen rynkowych na danym terenie organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na publikowanych przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa średnich cenach zakupu/sprzedaży użytków rolnych wg GUS dla województwa podlaskiego (tj. 57.907 zł/ha). Na tej podstawie uznano, że zadeklarowana przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym SD-3 wartość udziału 1/5 części w gospodarstwie rolnym w wysokości 139.461,00 zł odpowiada wartości rynkowej. Ponadto organy słusznie stwierdziły, że wykazana przez podatnika w zeznaniu SD-3 wartość udziału 1/5 części w gospodarstwie rolnym kumuluje w sobie, poza wartością gruntu, także wartość udziałów w poszczególnych zabudowaniach : budynku mieszkalnym o pow. 101 m2 (według Skarżącego wartość 1/5 części – 24.000 zł), budynku gospodarczym o pow. 87 m2 budynku gospodarczym o pow. 327 m2 i budynku gospodarczym o pow. 131 m2. Wymienione budynki znajdują się na działce nr [...] w obrębie N., o czym świadczy znajdujący się w aktach uproszczony wypis z rejestru gruntów (k. 1/6 i 1/7 akt admin.). W zeznaniu podatkowym nie została wyszczególniona wartość udziałów w poszczególnych budynkach gospodarczych. Przy wyliczeniach organ pierwszej instancji oparł się na analizie wartości gruntu i budynku mieszkalnego. Wykazana zatem w zeznaniu wartość udziału 1/5 części w gospodarstwie rolnym, jak słusznie wskazały organy, nie przekroczyła średnich wartości rynkowych. W ocenie Sądu bezzasadny jest też zarzut podnoszony dopiero na etapie skargi do Sądu, że dom nie przedstawia żadnej wartości rynkowej i nadaje się jedynie do wyburzenia. Jak to już zostało wcześniej wyjaśnione, Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o innej niż wykazanej w zeznaniu SD-3 wartości nabytych praw majątkowych. Podnoszony przez autora skargi fakt toczącego się postępowania sądowego o dział spadku i możliwość dokonania wyceny składników masy spadkowej przez biegłego rzeczoznawcę, nie ma wpływu na wynik postępowania w zakresie opodatkowania nabycia spadku, a tym samym na wynik niniejszego rozstrzygnięcia. Ponadto, wobec braku przekonujących dowodów, że samochód osobowy N. i ciągnik rolniczy U. przedstawiają, jak podnosił Skarżący w odwołaniu i w skardze do sądu - wartość 0 zł, organ odwoławczy nie miał podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji w tym zakresie. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że organy przyjęły do opodatkowania wskazaną przez Skarżącego wartość udziału 1/5 części w samochodzie osobowym N. w wysokości 600 zł oraz wartość udziału 1/5 części w ciągniku rolniczym U. w wysokości 2.400 zł. Przeanalizowane oferty z portali aukcyjnych wskazywały, że w porównaniu do nich wykazane w zeznaniu wartości stanowiłyby najniższą lub jedną z najniższych ofert za tego typu pojazdy. Poza tym organ, mając na względzie zaświadczenie o demontażu pojazdu oraz decyzję Starosty S. z 28 sierpnia 2023 r. o wyrejestrowaniu z urzędu pojazdu marki O., zaakceptował wskazaną przez Skarżącego wartość udziału 1/5 części w samochodzie osobowym O. w wysokości 0 zł. W ocenie Sądu, organy słusznie wykazały, co już nie przedmiotem sporu, że dowód w postaci kserokopii książeczki oszczędnościowej należącej do zmarłego J. C., potwierdza stan oszczędności w kwocie 40.000 zł. Stąd wskazanie przez Skarżącego w zeznaniu podatkowym kwoty 8000 zł (udział 1/5), było prawidłowe. W tym stanie rzeczy, skoro Skarżący określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych i wartość ta odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego, wartości rynkowej, to organ nie miał obowiązku wzywania nabywcy do powtórnego określenia tejże wartości, jej podwyższenia lub obniżenia. Mimo, że wynik przeprowadzonego postępowania jest niezgodny z oczekiwaniami strony skarżącej, nie może to oznaczać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo. W tym miejscu należy wspomnieć, że Skarżący może skorzystać z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, m.in. może wystąpić do organu z wnioskiem o rozłożenie należności na raty. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.