I SA/Bk 215/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie stwierdzenia nieistnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę U Z A S D N I E N I E Wnioskiem z dnia [...].12.2005 r. skarżąca E. G. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2001 r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. We wniosku podniosła, iż Minister Skarbu ostatecznie zajął stanowisko, że byli pracownicy Banku Handlowego kupili akcje w ofercie publicznej, co nie było oficjalnie znane organom podatkowym w dniu wydawania przedmiotowej decyzji. Na tę okoliczność dołączyła zaświadczenie Ministra Skarbu z dnia 23.12.2005 r. Według skarżącej zaświadczenie to stanowiło przesłankę wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy -Ordynacja podatkowa. Ponadto podstawą do wznowienia postępowania było stanowisko Ministra Finansów, z którego wynika, że podatek ani odsetki karne nie obciążają akcji z transzy pracowniczej Banku Handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].02.2006 r. nr [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia [...].08.2001 r. ze względu na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1l pkt 5 -Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik skarżącej wniósł odwołanie, podnosząc naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 ustawy -Ordynacja podatkowa poprzez nieuznanie przez organ pierwszej instancji zaświadczenia Ministra Skarbu jako nowego dowodu w sprawie. Według pełnomocnika wydane przez Ministra Skarbu Państwa zaświadczenie z dnia 23.12.2005 r. oraz imienne pismo przewodnie spełniły przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 w/w ustawy, a zatem stanowiły nowe dowody w sprawie. Zdaniem pełnomocnika stanowisko Ministra Skarbu było znane organom podatkowym w dniu wydawania decyzji, nie było jednak kierowane do indywidualnych odbiorców w formie zaświadczenia. A zatem nie było przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając, jako organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż przepis art.240 §1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Przesłanka nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona wtedy, gdy nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a okoliczności będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania. Ponadto nie były one znane organowi w dniu wydawania decyzji, a także muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Podniesiono, że zaświadczenie Ministra Skarbu z dnia 23.12.2005 r., na które powoływał się pełnomocnik, nie posiada takich cech, ponieważ nie jest nowym dowodem w sprawie istniejącym w dniu wydawania decyzji, w sytuacji gdy decyzję ostateczną wydano dnia [...].08.2001 r., natomiast zaświadczenie datowane jest na dzień 23.12.2005 r. Podniesiono również, że stanowisko Ministra Skarbu nie stanowi ujawnienia nowej istotnej okoliczności faktycznej, z uwagi na to, że zawarta w zaświadczeniu ocena przedmiotowej sprawy dokonana przez Ministra Skarbu była znana organom podatkowym w momencie wydawania decyzji z dnia [...].08.2001 r. z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. została złożyła w (terminie) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji ostatecznej z powodu naruszenia prawa poprzez: 1. naruszenie prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy-Ordynacja podatkowa, 2. naruszenie przepisów postępowania podatkowego poprzez naruszenie art. 130 § 3 oraz naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych określonej w art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wnosi o zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5) ustawy - Ordynacja podatkowa, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, czego nie neguje także organ podatkowy podkreślając, iż "pełnomocnik dokonał jedynie odmiennej oceny dowodów", że wznowienie postępowania na podstawie powoływanego przepisu uzależnione jest od spełnienia określonych, trzech przesłanek. Po pierwsze dowody lub okoliczności faktyczne muszą być nowe. Po drugie musiały istnieć w dniu wydania decyzji oraz po trzecie - nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję. Wydane przez Ministra Skarbu Państwa zaświadczenie oraz imienne pismo przewodnie spełniają powyższe przesłanki, a co za tym idzie mogą i powinny być traktowane jako nowe dowody i okoliczności faktyczne w sprawie, gdyż pojawiły się już po wydaniu decyzji lecz znane były w momencie orzekania zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Twierdzenie takie zasługuje na aprobatę przede wszystkim ze względu na fakt, iż stanowisko Ministra Skarbu było znane w dniu wydawania decyzji przez organ podatkowy. Nie było jednak kierowane do indywidualnych odbiorców w formie zaświadczenia, a co za tym idzie pomimo posiadania wiedzy przez organy o istnieniu takiej interpretacji, nie była ona przedmiotem postępowania, co już samo w sobie było naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Powołując się na orzeczenie NSA sygn. akt IV SA 529/89 (w: J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 1998), podniesiono, że "Okoliczności faktyczne uznać należy za nieznane (...) również wtedy, gdy mimo sygnalizowania ich przez stronę, nie zostały objęte postępowaniem wyjaśniającym". Oznacza to, że tzw. "nowe" dowody wcale nie muszą być zgłaszane po raz pierwszy. Mogły być zgłaszane wcześniej, czyli w trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania i nie zostały przez organ rozpoznane. Należy przy tym zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji miały wiedzę o pojawieniu się takich zaświadczeń w trakcie rozpoznawania sprawy. Potwierdza ten fakt stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ z jednej strony stwierdza, iż zaświadczenie Ministra Skarbu wydane zostało już po wydaniu decyzji podatkowej, z drugiej zaś strony organ potwierdza, iż takie stanowisko znane było już w momencie wydawania pierwotnej decyzji. Podniesiono, że organy nie ustosunkowały się do nich w żaden sposób, pomimo iż miały obowiązek wziąć z urzędu pod uwagę takie dokumenty, w szczególności, iż istniały one w chwili wydawania decyzji i, co podkreśla organ, były znane. Spełniona została, zatem, w ocenie pełnomocnika skarżącej, przesłanka mówiąca o tym, iż dowody te lub okoliczności faktyczne nie były znane organowi podatkowemu, gdyż organ mając wiedzę o ich istnieniu nie rozpoznał ich i nie były one przedmiotem postępowania. Oznacza to, że w obrocie prawnym przy rozpoznawaniu sprawy istniały one jako "nieznane organowi", lecz istniejące w chwili wydania decyzji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze podkreślił, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona wtedy, gdy nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a okoliczności będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania. Ponadto nie były one znane organowi w dniu wydawania decyzji, a także muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Zaświadczenie Ministra Skarbu z dnia 23.12.2005 r., na które powołuje się pełnomocnik, nie posiada takich cech, ponieważ nie jest nowym dowodem w sprawie istniejącym w dniu wydawania decyzji, w sytuacji gdy decyzję ostateczną wydano [...].07.2001 r. natomiast zaświadczenie 23.12.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że stanowisko Ministra Skarbu nie stanowi również ujawnienia nowej istotnej okoliczności faktycznej. Zawarta w zaświadczeniu ocena przedmiotowej sprawy dokonana przez Ministra Skarbu była znana organom podatkowym w momencie wydawania decyzji, co wynika z dokumentów zebranych w aktach sprawy takich jak: Prospekt Sprzedaży Akcji Banku Handlowego S.A z dnia 27 marca 1997 r., decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia 7.05.1997 r. o wyrażeniu zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku Handlowego S.A., Uchwała Nr 18 Rady Ministrów z dnia 28 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna ( M.P. Nr 18 póz. 172) oraz Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej, który został zatwierdzony przez Ministra Skarbu. W świetle powyższego za niezasadny uznano zarzut, iż stanowisko Ministra Skarbu nie było przedmiotem prowadzonego postępowania, a tym samym organy podatkowe naruszyły jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę zaufania do organów. Decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2001 r. została podjęta na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych oraz ogólnie dostępnych zarówno organom podatkowym jak i zainteresowanym pracownikom banku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wydane przez Ministra Skarbu zaświadczenie z dnia 23.12.2005 r. nie jest nowym dowodem w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji, ponieważ pojawił się na etapie wznowionego postępowania. Nie stanowi też ujawnienia nowej, istotnej okoliczności faktycznej. W tym stanie rzeczy uznano, że nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania uregulowana postanowieniami art. 240 §1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa. Również zarzut naruszenia przepisu art. 121 w związku z art. 130 § 3 Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny, ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła wątpliwość co do bezstronności pracownika rozpatrującego sprawę w pierwszej instancji. Podniesiono, że uczestniczenie pracownika w wydawaniu decyzji ostatecznej nie jest uprawdopodobnieniem okoliczności, o których mówi się w art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej. Powołując się na "Komentarz do Ordynacji podatkowej" C. Kosikowskiego, H. Dzwonkowskiego, A. Huchli oraz wyrok NSA z dnia 11 lipca 1986 r. IV SA 310/86 (publ.-"Prawo i Życie", 1987, Nr 11), podniesiono, iż to, że dany pracownik uczestniczył w wydaniu decyzji dotychczasowej, nie stanowi samodzielnej podstawy do jego wyłączenia w postępowaniu. Powyższe nie oznacza samo przez się, że wskutek udziału w wydaniu decyzji dotychczasowej wątpliwa może być bezstronność we wznowionym postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Badając prawidłowości decyzji administracyjnej, należy ustalić czy spełnia ona łącznie dwa warunki tj. czy jest zgodna z normami materialnego prawa oraz czy została wydana zgodnie z normami prawa procesowego. Naruszenie tych norm powoduje wadliwość decyzji (wadliwość materialnoprawna albo wadliwość procesowa). Wadliwość procesowa decyzji obwarowana jest w Ordynacji podatkowej sankcją wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania. Tryb wznowienia postępowania w powyższej sprawie określony w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ma na celu sprawdzenie, czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Tylko jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiła jedna z przesłanek do wznowienia postępowania pozwala na uchylenie pierwotnej decyzji i to tylko wtedy, gdy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego nie okaże się, że "nowa" decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy tak, jak decyzja dotychczasowa. Wznowienie postępowania spowodowane jest wada postępowania a nie wadą decyzji. W omawianej sprawie przedmiotem postępowania "wznowieniowego" była prawomocna decyzja Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2001 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, w której podnoszony był m.in. fakt "pomijania przez Ministra Finansów, Urząd Skarbowy w B. oraz Izbę Skarbową interpretacji (...) Ministra Skarbu Państwa, który w piśmie BKSiL/679/00 z dnia 08.12.2000 r. (dokument dołączony do akt sprawy [...]) autorytatywnie stwierdza, że zbycie akcji pracowników nastąpiło w ofercie publicznej" wyrokiem z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1488/01 skargę oddalił. O ujawnieniu nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, wymienionych w art.240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jako podstawa wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, można mówić, wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: po pierwsze wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, po drugie są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, po trzecie nie były znane organowi, który wydał decyzję i po czwarte istniały w dniu wydania decyzji. Zaświadczenie Ministra Skarbu z dnia 23.12.2005 r., dołączone do wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną (prawomocną) decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2001 r., jest nowym dowodem w sprawie, lecz z uwagi na to, że zostało sporządzone w okresie późniejszym niż decyzja ostateczna objęta postępowaniem "wznowieniowym", nie spełnia jednej z czterech przesłanek, której łączne spełnienie warunkuje wznowienie postępowania (nie istniało w dniu wydawania decyzji). Również wynikająca z tego dowodu okoliczność nie jest okolicznością nową, nieznana organowi w chwili orzekania. Należy uznać, że pomimo nie odniesienia się w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2001 r. do interpretacji Ministra Skarbu, dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jej treść znana była zarówno organom podatkowym, jaki i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, który oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...].08.2001 r. Nr [...]. Tym samym nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że została spełniona w sprawie przesłanka mówiąca o tym, iż okoliczności faktyczne nie były znane organowi podatkowemu, gdyż "organ mając wiedzę o ich istnieniu nie rozpoznał ich i nie były one przedmiotem postępowania". Użyte w art. 240 §1 pkt 5) ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażenie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia okoliczności (dowodu) organowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że nie sposób mówić o ujawnieniu nowego dowodu lub okoliczności, jeżeli dowód ten (okoliczność), wchodził w skład materiału dowodowego. Wskazuje się nawet, że okoliczność, że pracownik prowadzący postępowanie dowód ten lub okoliczność zbagatelizował nie ma żadnego znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 26. 04.2003 r., sygn. akt III SA 1454/99, ONSA 2001/3/123, a także wyroki z dnia 29.04.2003 r. sygn. akt IIISA 2013/01 i z dnia 9.04.2001 r. sygn. akt V SA 1831/00, niepubl.). Odnosząc się do podnoszonego w skardze naruszania art. 130 §3 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd zauważa, że z treści tego przepisu wynika, że przesłanką wyłączenia pracownika od udziału w sprawie, z urzędu lub na wniosek, jest istnienie innych okoliczności nie wymienionych w §1, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności i to tylko wtedy, gdy zostaną uprawdopodobnione. Samo wystąpienie powyższych okoliczności mogących wywołać wątpliwości, co do bezstronności pracownika nie jest, więc wystarczającą przesłanką jego wyłączenia. Przepis wymaga, by powyższe okoliczności zostały, co najmniej uprawdopodobnione, czego nie uczyniono zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak i przed Sądem rozpoznającym sprawę. Wskazać także należy, że wynikającą z art. 244 Ordynacji podatkowej regułę, że organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wnioskując z "większego na mniejsze" (a Maori ad minus), nie ma bezpośrednich przeszkód, aby pracownik uczestniczący w załatwieniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną brał także udział w załatwieniu sprawy na etapie postępowania wznowieniowego. Mając powyższe na uwadze powyższy zarzut uznano za niezasadny. Reasumując zaskarżoną decyzję należy uznać za prawidłową, gdyż przedstawione okoliczności i dowody nie były nowe czy też nieznane organowi, co spowodowało, że nie stanowiły przesłanek dających podstawę wznowienia postępowania. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej przy jej wydawaniu nie naruszono, więc przepisów art. 240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, regulujących podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną i przepisów postępowania wskazanych w skardze tj. art. 121 (zasady zaufania) i art.130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając powyższe na uwadze na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skarga podlega oddaleniu.