I SA/Bk 216/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Józef Orzel, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2006 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy umorzenia odsetek od zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę Decyzją z [...] lipca 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] kwietnia 2001 r. o odmowie umorzenia E. G. odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Organy podatkowe uznały, że przyznanie tego rodzaju ulgi w spłacie zaległości podatkowych może nastąpić tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy podatnik znajduje się w położeniu, na które sam nie miał wpływu i które byłoby niezależne od sposobu jego postępowania. Taka natomiast sytuacja nie zaistniała w przypadku podatniczki. Powstała u niej zaległość podatkowa związana była z dokonanym już po terminie rozliczeniem podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tzw. akcji pracowniczych Banku Handlowego. Dochód taki nie korzystał ze zwolnienia od podatku, bowiem podatniczka nie nabyła sprzedawanych akcji w ofercie publicznej. Wnioskiem z [...] grudnia 2005 r. E. G., powołując się na przepis art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w B. o wznowienie postępowania w tej sprawie. W uzasadnieniu podniosła, że Minister Skarbu ostatecznie zajął stanowisko, zgodnie z którym byli pracownicy Banku Handlowego kupili akcje w ofercie publicznej, co nie było oficjalnie znane organom podatkowym w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Na tę okoliczność podatniczka dołączyła do akt sprawy zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z 23 grudnia 2005 r. Ponadto podstawą do wznowienia postępowania jest również stanowisko Ministra Finansów, z którego wynika, że podatek ani odsetki karne nie obciążają akcji z transzy pracowniczej Banku Handlowego. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w tej spawie Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydał [...] lutego 2006 r. decyzję nr [...], w której - ze względu na niestwierdzenie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - odmówił uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest uzależnione od łącznego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze - ujawnione dowody, istotne dla sprawy muszą być nowe. Należy przez to rozumieć - dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Drugą przesłanką jest istnienie dowodów w dniu wydania decyzji ostatecznej. Trzecią przesłanką jest, aby nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie organu przedstawione przez podatniczkę okoliczności nie są przesłankami do wznowienia postępowania określonymi w tym przepisie. Zaświadczenie wydane przez Ministra Skarbu z 23 grudnia 2005 r. nie spełnia w/w wymogów, bowiem nie jest nowym dowodem w sprawie, który istniał w dniu wydania decyzji. Stanowisko Ministra Skarbu nie stanowi ujawnienia nowej, istotnej okoliczności faktycznej. Zawarta w zaświadczeniu ocena przedmiotowej sprawy dokonana przez Ministra Skarbu była znana organom podatkowym w momencie wydania decyzji z innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] kwietnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Odpowiadając na podniesione w odwołaniu zarzuty pełnomocnika podatniczki organ stwierdził, że przesłanka nowych okoliczności lub dowodów nieznanych organowi w dniu wydania decyzji jest spełniona wtedy, gdy nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji, a okoliczności będą miały charakter nowych w stosunku do poprzednio prowadzonego postępowania. Ponadto nie były one znane organowi w dniu wydawania decyzji, a także muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie sprawy. Organ powtórzył, że zaświadczenie Ministra Skarbu, na które powołuje się pełnomocnik strony nie posiada takich cech, ponieważ nie jest nowym dowodem w sprawie istniejącym w dniu wydawania decyzji. Decyzję ostateczną wydano 12 lipca 2001 r. natomiast zaświadczenie pochodzi z 23 grudnia 2005 r. Ponadto zawarta w tym zaświadczeniu ocena przedmiotowej sprawy dokonana przez Ministra Skarbu była znana organom podatkowym w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dokumentów zebranych w aktach sprawy takich jak: Prospekt Sprzedaży Akcji Banku Handlowego S.A. z [...] marca 1997 r., decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z [...] maja 1997 r. o wyrażeniu zgody na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji Banku Handlowego S.A., Uchwała Nr 18 Rady Ministrów z 28 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna ( M.P. Nr 18 poz. 172) oraz Regulamin nabywania akcji przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie S.A. w ramach oferty publicznej, który został zatwierdzony przez Ministra Skarbu. Zdaniem organu podstawą uchylenia decyzji ostatecznej nie mogą też być uwagi zawarte w piśmie Ministra Finansów nr SP 1/1082/033-196/3528/05/AR z 13 grudnia 2005 r. Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa wykładnia przepisów prawnych dokonana w pismach naczelnego organu państwowego nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania, bowiem nie jest ani nowym dowodem w sprawie, ani nową okolicznością faktyczną. We wniesionej do Sądu skardze na powyższą decyzję pełnomocnik E. G. zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - prawa materialnego w postaci dokonania błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 240 § 1 pkt 5 ustawy - Ordynacja podatkowa; - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 oraz art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości obu wydanych w postępowaniu wznowieniowym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi jej autor nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego co do oceny przedłożonego przez podatniczkę zaświadczenia Ministra Skarbu z 23 grudnia 2005 roku. Jego zdaniem zaświadczenie to oraz imienne pismo przewodnie spełniają przesłanki wynikające z przepisu art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie mogą i powinny być traktowane jako nowe dowody i okoliczności faktyczne w sprawie, gdyż pojawiły się już po wydaniu decyzji lecz znane były w momencie orzekania zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Stanowisko Ministra Skarbu było znane w dniu wydawania decyzji przez organ podatkowy. Nie było jednak kierowane do indywidualnych odbiorców w formie zaświadczenia, a co za tym idzie pomimo posiadania wiedzy przez organy o istnieniu takiej interpretacji, nie była ona przedmiotem postępowania, co już samo w sobie było naruszeniem zasad postępowania podatkowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej "nowe" dowody wcale nie muszą być zgłaszane po raz pierwszy. Mogły być zgłaszane wcześniej, czyli w trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania i nie zostały przez organ rozpoznane. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji miały wiedzę o pojawieniu się takich zaświadczeń w trakcie rozpoznawania sprawy. Organy nie ustosunkowały się do nich w żaden sposób, pomimo iż miały obowiązek wziąć z urzędu pod uwagę takie dokumenty, w szczególności, iż istniały one w chwili wydawania decyzji i były znane. Takim postępowaniem organ naruszył jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego a mianowicie zasadę zaufania do organów. Niewątpliwie imienne zaświadczenie może być i powinno być traktowane jako nowy dowód w sprawie. Jego "nowość" polega na tym, iż wprowadza odmienną, nieuwzględnianą przez organy podatkowe w dacie wydawania decyzji, interpretację dotyczącą czynności wprowadzenia akcji "transzy pracowniczej" Banku Handlowego S.A. do obrotu publicznego oraz zbycie ich w ramach oferty publicznej, a co za tym idzie może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdyby doszło do wznowienia postępowania. Poza przedstawionym powyżej naruszeniem przepisów prawa materialnego – w ocenie pełnomocnika skarżącej - Dyrektor Izby Skarbowej w B. naruszył także przepisy proceduralne polegające na naruszeniu zapisów art. 121 § 1 w zw. z art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając odwołanie z dnia 27 lutego 2006 r. organ powinien wziąć z urzędu pod uwagę naruszenie przez organ I-szej instancji art. 130 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem bezpośredni przełożony pracownika jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika. Z zapisu powyższego wynika, że wystarczy uprawdopodobnienie tych okoliczności, aby bezpośredni przełożony pracownika musiał go wyłączyć z udziału w postępowaniu. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I-szej instancji nie zwrócił uwagi na fakt, iż decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z 2001 r. oraz przedmiotowa decyzja ostateczna rozpatrywane i przygotowywane były przez tą samą osobę - tego samego pracownika organu. Świadczą o tym ich numery. Decyzja z 2001 r. oznaczona jest numerem [...]. Natomiast decyzja odmawiająca uchylenia tej decyzji posiada sygnaturę [...]. Inicjały "[...]" w przedmiotowych decyzjach oznaczają imię i nazwisko pracownika przygotowującego te decyzje. Dyrektor Izby Skarbowej, zobowiązany w tym zakresie do działania z urzędu, już na tej podstawie powinien uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. Istnieje bowiem wysokie prawdopodobieństwo, że ten sam pracownik nie uchyli w postępowaniu "wznowieniowym" swojej własnej decyzji. W tym zakresie trudno bowiem mówić o bezstronności tego pracownika. Organ odwoławczy nie uchylając decyzji z powyższego powodu naruszył ponadto jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 121 § 1, mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych. Końcowo pełnomocnik E. G. stwierdził, że organ podatkowy ustosunkowując się do powołanego w odwołaniu pisma Ministra Finansów z 13 grudnia 2005 r. nr SP 1/1082/033-196/3528/05/AR błędnie przyjął, że informacje zawarte w tym piśmie nie mogą stanowić nowej okoliczności faktycznej w sprawie, a przez to nie mogą być traktowane jako nowy dowód w sprawie. Pismo to stanowi nową okoliczność faktyczną, gdyż w istotny sposób zmienia stanowisko organów administracyjnych do zakresu i zasad opodatkowania sprzedaży przedmiotowych akcji, a zatem powinno być traktowane jako nowa okoliczność faktyczna w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę na wyrażoną w art. 128 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie oraz ustawach podatkowych. Odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych ma zatem charakter wyjątkowy, a to z kolei determinuje sposób wykładni przepisów regulujących możliwość weryfikacji decyzji ostatecznych. Stosownie do treści art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast w myśl art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia, uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie - w przedmiotowej sprawie - podstaw, o których wyżej mowa. W istocie, aby można było mówić o zaistnieniu opisywanej podstawy prawnej powinny zostać spełnione łącznie trzy przesłanki: – ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe; – nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydawania decyzji ostatecznej; – nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. Takie rozumienie opisanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podstawy wznowienia postępowania znajduje oparcie w literaturze przedmiotu (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 634-637), i tak też zdają się ją rozumieć obie strony tego postępowania. Rozbieżność stanowisk między stronami dotyczy natomiast tego, czy wymienionym kryteriom odpowiada zaświadczenie Ministra Skarbu z 23 grudnia 2005 r. oraz pismo Ministra Finansów z 13 grudnia 2005 r. nr SP 1/1082/033-196/3528/05/AR. Rozważając powyższe zagadnienie w pierwszym rzędzie należy wskazać, że postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z [...] lipca 2001 r. dotyczyło ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego (dokładnie odsetek od zaległości podatkowej), a nie określenia wysokości tego zobowiązania. Powyższa decyzja nie mogła i w rzeczywistości nie rozstrzygała o tym, czy uzyskanie przez E. G. dochodu z tytułu sprzedaży akcji Banku Handlowego skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. To zagadnienie stanowi element postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym stwierdzenia nadpłaty podatku. Podstawą materialnoprawną decyzji organów podatkowych o odmowie umorzenia E. G. odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. był art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dawał organom podatkowym możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych, jeśli było to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca z tego przepisu norma prawna nie wyznaczała w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, iż w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (zob. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają więc w tych sprawach charakter uznaniowy. Wykładnia gramatyczna i logiczna przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej daje podstawę do stwierdzenia, iż do uznania administracyjnego, a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia, dochodzi dopiero po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie jakiejkolwiek możliwości wyboru konsekwencji prawnych i bezwzględnie zobowiązany jest odmówić przyznania podatnikowi tego rodzaju ulgi. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie ulgi, to jednak jeszcze bezpośrednio do tego nie prowadzi. W tym przypadku organ podatkowy wyważa interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy i na zasadzie uznania administracyjnego podejmuje w tym zakresie rozstrzygniecie. W decyzjach o odmowie przyznania E. G. ulgi w spłacie odsetek od zaległości podatkowych organy podatkowe brały pod uwagę okoliczności związane z powstaniem tejże zaległości. Już wówczas organom podatkowym znany był pogląd Ministerstwa Skarbu, iż nabycie przez pracowników Banku Handlowego w Warszawie akcji tego Banku odbywało się w ofercie publicznej. Dlatego też powoływane przez skarżącą zaświadczenie Ministra Skarbu z 23 grudnia 2005 r. choć w sensie formalnym można uznać za nowy dowód w sprawie, to jednak nie ma wątpliwości, że nie istniał on w czasie wydawania decyzji ostatecznej, a ponadto dotyczy on okoliczności, która była już w tym czasie znana organowi podatkowemu. Oceny tej sprawy nie zmienia fakt, iż powyższe zaświadczenie ma charakter indywidualny. W dalszym ciągu stanowi ono opinię, jak pisze autor skargi "interpretację dotyczącą czynności wprowadzenia akcji transzy pracowniczej Banku Handlowego" S.A. do obrotu publicznego oraz zbycie ich w ramach oferty publicznej". Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że zaświadczenie to nie stanowi ujawnienia nowej, istotnej dla sprawy okoliczności faktycznej. Identyczną ocenę należy także przyjąć w odniesieniu do powołanego przez stronę skarżącą pisma Ministra Finansów nr SP 1/1082/033-196/3528/05/AR z 13 grudnia 2005 r. Na tym tle można dodatkowo wskazać na ugruntowany w orzecznictwie pogląd, iż "za podstawę do wznowienia postępowania nie można uznać nowej, korzystnej interpretacji przepisów prawa, bowiem wykładnia przepisu prawa materialnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (zob. wyrok WSA w Warszawie z 8 czerwca 2004 r., III SA 275/03, opubl. LEX nr 160671; a także wyrok NSA z 9 kwietnia 2003 r., III SA 1970/01, opubl. LEX nr 146110). Wbrew zarzutom skargi prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym nie było podstawy do uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2001 r. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza również postanowień art. 130 § 3 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej. Podnoszona w skardze okoliczność, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej z 2001 r. oraz odmawiająca jej uchylenia decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lutego 2006 r. zostały przygotowywane przez tę samą osobę – na co miałyby wskazywać zawarte w oznaczeniach tych decyzji inicjały "[...]" – nie stanowi dostatecznego uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że udział pracownika organu w rozpoznawaniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną nie wyłącza go z mocy prawa od udziału w postępowaniu wznowieniowym – art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy na wynikającą z art. 244 Ordynacji podatkowej regułę, że organem właściwym do wznowienia postępowania jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji. Wnioskując z "większego na mniejsze" (a maiori ad minus), nie ma bezpośrednich przeszkód, aby pracownik uczestniczący w załatwieniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną brał także udział w załatwieniu sprawy na etapie postępowania wznowieniowego. Jego wyłączenie możliwe byłoby wówczas, gdyby zaistniały okoliczności przewidziane w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej albo zostałyby uprawdopodobnione inne okoliczności, które mogłyby wywoływać wątpliwości co do jego bezstronności. Żadnych takich okoliczności strona skarżąca nie wskazała ani na etapie postępowania podatkowego, ani w skierowanej do Sądu skardze. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę w całości niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.