I SA/Bk 216/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi "U" Spółka z o.o.w likwidacji na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 roku oddala skargę. Wnioskiem z dnia 15 września 2010 r., U. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej powoływana jako "skarżąca Spółka", wystąpiła na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "o.p.") o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].04.2007 r. W uzasadnieniu wniosku skarżąca Spółka powołała się na rażące naruszenie prawa. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].12.2010 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji, określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca 2005 r. do grudnia 2005 r. Od powyższej decyzji skarżąca Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] z dnia [...].04.2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia [...].03.2011 r. Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją fikcyjne podmioty, tj.: P. [...], W., [...], NIP [...] i PHU N. [...] Sp. z o.o., P., ul. [...], NIP [...]. Kwestionowane faktury pozwoliły na wprowadzenie do obrotu paliwa z niewiadomego źródła, tj. 217.000 litrów oleju napędowego i 35.000 litrów benzyny bezołowiowej. Organ zaznaczył, że przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że powyższe podmioty są podmiotami nieistniejącymi. Świadczy od tym, w szczególności to, że: (1) ww. firmy nie są zarejestrowane jako podatnik we właściwym urzędzie skarbowym, (2) wskazywane numery NIP są niepoprawne i nie zostały nadane jakiemukolwiek podmiotowi, (3) w P. nie istnieje ulica Raczyńska, która została wskazana na fakturach, na których jako wystawca figuruje firma N. Sp. z o.o., (4) w przypadku faktury Nr [...] wystawionej rzekomo przez firmę N. Sp. z o.o. i faktury Nr [...] wystawionej rzekomo przez firmę P. podany został ten sam numer NIP, (5) Z. U. zawierający z w/w firmami ustne umowy na dostawy paliw w ilościach hurtowych nie przedstawił wiarygodnych okoliczności dokonywania transakcji, (6) w dokumentach księgowych U. Sp. z o.o. nie stwierdzono dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za towar od w/w firm, (7) N. Sp. z o.o. nigdy nie była zarejestrowana w KRS. Przeprowadzona w skarżącej Spółce kontrola wykazał, że został zaniżony podatek akcyzowy w miesiącach od lipca do grudnia 2005 r. w następujących kwotach: lipiec - 11.800 zł., sierpień - 17.700 zł., wrzesień - 66.080 zł., październik - 79.265 zł., listopad - 105.595 zł. oraz grudzień -21.645 zł. w związku z nabyciem paliwa od nieistniejących firm. Skarżąca Spółka nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w Ł. zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako "u.p.a.") oraz nie złożyła w 2005 roku miesięcznych deklaracji dla podatku akcyzowego, o których mowa w art. 18 ust. 1 u.p.a. Dlatego też, stosując przepisy ustawy o podatku akcyzowym, należało stwierdzić, że ciąży na niej obowiązek podatkowy z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych nieobciążonych podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego. Tym samym zasadnym było wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2005 r. Organ, powołując się liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazał, że nie można mówić w niniejszej sprawie, iż pierwotna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. rażąco naruszała prawo. Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zastosowanie w decyzji przepisy prawa krajowego nie są sprzeczne z przepisami prawa wspólnotowego i tym samym niezasadny jest zarzut zignorowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości - zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku oraz zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. Organ podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym zebrano wystarczający materiał dowodowy, z którego wynika, iż skarżąca Spółka miała świadomość, co do tego, że kupuje paliwo niewiadomego pochodzenia. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B. skarżąca Spółka nie dokonała żadnych czynności celem potwierdzenia, czy podmioty oferujące towar akcyzowy są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą i skąd pochodziło paliwo. Skarżąca Spółka nie znała żadnych nazwisk osób biorących udział w realizowanych dostawach. Spółka (jej przedstawiciele) miała świadomość udziału w obrocie paliwem niewiadomego pochodzenia, co wynikało z zaakceptowania przez nią działań swoich kontrahentów, tj. płatności gotówką, brak potwierdzeń dotyczących dokonanych płatności, kontakty tylko z przedstawicielami i kierowcami, nieznajomość ich nazwisk "bo nie było takiej potrzeby". Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca Spółka i w wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...].04.2007 r. nr [...]. pomimo tego, że została ona wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 87 Konstytucji RP w związku z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie przepisów prawa krajowego sprzecznych z przepisami prawa wspólnotowego, b) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p., poprzez zignorowanie przepisów prawa wspólnotowego: art. 5, 6, 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. EWG L 076 s. 1, dalej powoływana jako Dyrektywa Rady 92/12/EWG), c) prawa wspólnotowego, mianowicie art. 20 oraz art. 5, 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG poprzez ich niezastosowanie, d) art. 4 ust. 3 i 4 oraz art. 11 u.p.a., poprzez ich zastosowanie pomimo sprzeczności z przepisami prawa wspólnotowego: art. 5, 6, 20 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Zdaniem skarżącej Spółki w sprawie zastosowano przepisy krajowe, sprzeczne z regulacjami unijnymi, czym bezpodstawnie określono jej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące lipiec - grudzień 2005 r. Tym samym nie pominięto przepisów prawa krajowego, co stanowiło naruszenie zasady pierwszeństwa i bezpośredniości prawa wspólnotowego, wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości a także zasady praworządności, wynikającej z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 o.p. - art. 122 i 187 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858) poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. - art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem - m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa. Zgodzić się należy z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wywołane wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególną uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 247 § 1 o.p. Na powyższe zwrócił uwagę Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 7 marca 1996 r. III ARN 70/95 (opubl. OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258) uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji należy odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy przez to, że ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności decyzji zostały zawarte w sposób wyczerpujący w art. 247 § 1 o.p. W doktrynie przyjmuje się, że powyższe przesłanki nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Strona skarżąca w toku postępowania przed organami skarbowymi jak i w skardze skierowanej do sądu wskazywała, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2007 r. art. 247 § 1 pkt 3 o.p. - wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu podniesiony przez skarżącą Spółkę zarzut, dotyczący rażącego naruszenia prawa przez organ przy wydawaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r. jest niezasadny. Pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Taki zarzut nie jest uprawniony względem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Podkreślić należy, że kwestionowana decyzja dotyczyła rozliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r., w związku z wystawieniem przez fikcyjne podmioty faktur VAT dotyczących sprzedaży paliw pochodzących z niewiadomego źródła. Została ona wydana w dniu [...] kwietnia 2007 r., a zatem w oparciu o obowiązujące wówczas przepisy prawa. Jak słusznie zaznaczył organ, żaden z przepisów stanowiących podstawę określenia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie został uchylony, zmieniony lub nie została stwierdzona jego nieważność bądź sprzeczność w świetle orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, dlatego też nie można mówić w tym przypadku o rażącym naruszeniu prawa. Także podnoszona w skardze niezgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącymi podstawę wydania decyzji z [...] kwietnia 2007 r., z przepisami wspólnotowymi, w szczególności przepisami Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz zasadą pierwszeństwa i bezpośredniości przepisów prawa wspólnotowego, w ocenie Sądu, nie miała miejsca. Zakres przedmiotowy podatku akcyzowego jest uregulowany w art. 4 u.p.a. Zgodnie z art. 4 ust. 3 i 4 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności takie podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Stosownie zaś do przepisu art. 6 ust. 3 u.p.a, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności. Podatnikami akcyzy są podmioty, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu oraz podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości (art. 11 u.p.a.). W świetle powyższych przepisów zasadne jest twierdzenie organu, że posiadacz wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty akcyzy, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu. Zgodnie z art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków (które winny podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 dyrektywy), a dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza: a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Stosownie zaś z art. 6 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Jednocześnie, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy, w przypadku wystąpienia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą, w trakcie przemieszczenia, wymagającego nałożenia podatku akcyzowego, podatek akcyzowy jest należny w Państwie Członkowskim, w którym przestępstwo lub nieprawidłowość w związku z ustawą zostało popełnione. Jeżeli w trakcie przemieszczenia zostanie wykryte przestępstwo lub nieprawidłowość bez możliwości stwierdzenia, gdzie zostało ono popełnione, uważa się je za popełnione w Państwie Członkowskim, w którym zostało wykryte. W kwestii rozumienia powyższych przepisów wielokrotnie wypowiadał się Europejki Trybunał Sprawiedliwości. Wskazać chociażby należy na wyrok ETS z 5 kwietnia 2001 r., w sprawie C-325/99., w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG musi być interpretowany jako oznaczający, iż samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego. Jednocześnie Trybunał wielokrotnie podkreślał, że w przypadku nielegalnych transakcji dotyczących wyrobów akcyzowych (np. alkoholu), takie transakcje, mimo iż stanowią przestępstwo, stanowią czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym (zob., wyrok w sprawie C-455/98, Lex nr 82925). Zasada neutralności ma na celu zapobieganie odmiennemu traktowaniu transakcji zgodnych z prawem od taksacji nielegalnych, ale z wyjątkiem sytuacji, gdy pomiędzy sektorem legalnym a nielegalnym wykluczona jest konkurencja (S. Parulski, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku akcyzowym, Zakamycze 2010, wersja elektroniczna LEX). W świetle powyższych regulacji, zarówno u.p.a. i Dyrektywy Rady 92/12/EWG, przyjąć należy, że przepisy u.p.a. nie są sprzeczne ze wskazanymi przez skarżącą Spółkę przepisami prawa wspólnotowego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy zasady pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Podobnie należało ocenić także zarzut naruszenia zasady praworządności, o której mowa w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. Odnosząc się do zarzutów skarżącej Spółki naruszenia przez organ art. 122 i art. 187 o.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, należy przypomnieć, o czym była mowa na wstępie uzasadnienia, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, zmierzającego do ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Tym niemniej, zgodzić się należy z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że przedstawiciele skarżącej Spółki mieli świadomość, co do niewiadomego pochodzenia kupowanego paliwa. Skarżąca Spółka nie podjęła żadnych czynności celem ustalenia, czy podmioty oferujące paliwa (towar akcyzowy) są firmami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą oraz skąd pochodziło paliwo - nie zweryfikowano numerów NIP sprzedawców, czy podmioty wystawiające faktury są zarejestrowane jako podatnicy, adresów wskazanych w fakturach, umowy na hurtowe dostawy paliwa zawierano ustnie). Jednocześnie skarżąca Spółka nie znała żadnych danych osobowych osób dostarczających paliwa, płaciła zawsze gotówką, i nie otrzymywała potwierdzeń dokonanych płatności. Przyjąć zatem należało, że skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca Spółka w 2005 r. była posiadaczem paliw (wyrobów akcyzowych) niewiadomego pochodzenia, to zasadnym było obciążenie jej podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 4 ust. 3 i 4 w zw. z art. 11 u.p.a. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepis art. 247§1 pkt. 3 o.p. stwierdzając, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 2007 r., określającej skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2005 r. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.