I SA/Bk 217/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 22 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4104.5.2024 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu 4 sierpnia 2020 r. w Kancelarii Notarialnej Notariusz G. D .w B. pod numerem Repertorium A [...] został sporządzony akt poświadczenia dziedziczenia po zmarłej [...] maja 2020 r. M. D. Na mocy tego aktu spadek na podstawie testamentu notarialnego nabyli: M. D., P. Ł. i J. D. — w udziałach po 1/3 części. W dniu 25 stycznia 2024 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym spadkobierca –P. Ł.(dalej: "Skarżąca") zgłosiła do opodatkowania: (-) udział 1/2 części lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 93 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem 4/24 części prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 322 m2 położonej w B. przy ul. [...]. o wartości 141.000 zł; (-) udział 1/2 części lokalu usługowego o powierzchni użytkowej 38 m2 wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem 2/24 części prawa użytkowania wieczystego działki o wartości 126.000 zł; (-) udział 1/2 części samochodu [...] rok produkcji 2018 o numerze rejestracyjnym [...] o wartości 20.750 zł, również wykazała koszty pogrzebu spadkodawcy przypadające na udział w wysokości 270 zł. Ponadto Skarżąca wskazała nabycia w okresie 5 lat: środków pieniężnych otrzymanych w darowiznach: [...] maja 2017 r. - w wysokości 100.000 zł; [...] kwietnia 2019 r. - w wysokości 15.000 zł; [...] czerwca 2019 r. - w wysokości 25.000 zł; [...] czerwca 2019 r. - w wysokości 13.500 zł oraz [...] maja 2017 r. niezbudowanej nieruchomości o pow. 0,8544 ha położonej w S., gm. Z. — o wartości 85.000 zł; 21 stycznia 2020 r. udziału w nieruchomości o łącznej pow. 0,4050 ha położonej w S., gm. S. - o wartości 67.500,00 zł oraz udziału 1/6 części samochodu V. rok produkcji 2003 o numerze rejestracyjnym [...]. w wysokości 1.167 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik") decyzją z 2 lutego 2024 r., nr 2003-SPV.4104.26.2024, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.486 zł. Z decyzji wynika, że organ I instancji przyjął do podstawy opodatkowania czystą wartość rzeczy i praw przypadających spadkobiercy, tj. 96.814 zł, po odliczeniu kwoty wolnej z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2023 poz. 1774 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w wysokości 9.637 zł (I grupa podatkowa). Ponadto organ I instancji wskazał, iż nabycia od tej samej osoby w okresie od 30 maja 2017 r. do 21 stycznia 2020 r. zostały zwolnione od podatku i pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Natomiast nabycie w darowiźnie udziału 1/6 części samochodu V. nr rejestracyjny [...] (1.167 zł) nie zostało zgłoszone do organu podatkowego. Jednocześnie Naczelnik stwierdził, że podatniczka nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ponieważ nie zgłosiła nabycia spadku w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, wobec tego na podstawie art. 4a ust. 3 u.p.s.d. podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") decyzją z 22 kwietnia 2024 r., nr 2001-IOD.4104.5.2024, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia związana z ustaleniem daty przedawnienia prawa do wymiaru podatku od spadków i darowizn. Natomiast poza sporem pozostają ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, w tym m.in. dotyczące składników masy spadkowej po zmarłej, wartości masy spadkowej, długów i ciężarów spadkowych. DIAS stwierdził, że obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał 4 sierpnia 2020 r., tj. w dacie sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia. Datę tę również wskazała Skarżąca jako datę powstania obowiązku podatkowego w zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym do urzędu skarbowego w dniu 25 stycznia 2024 r. W ocenie organu odwoławczego, skoro w przedmiotowej sprawie nabycie spadku zostało zgłoszone organowi podatkowemu w dniu 25 stycznia 2024 r. (poprzez złożenie zeznania podatkowego SD-3), nastąpiło to z uchybieniem terminu określonego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Stąd też ma zastosowanie norma przewidziana w art. 68 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2760 ze zm., dalej: "o.p."), określająca pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, uprawnienie do ustalenia zobowiązania podatkowego nie wygasło, a wygaśnie dopiero z dniem 31 grudnia 2025 r. Uwzględniając fakt, że decyzja organu I instancji z 2 lutego 2024 r., ustalająca sporne zobowiązanie podatkowe została wydana przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru, to w konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 68 § 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że decyzja ustalającą podatek z tytułu nabycia spadku została wydana i doręczona przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. i niezastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 210 § 1, art. 120, art. 121 § 1 i 2 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji, która nie wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości podstawy prawnej momentu powstania obowiązku podatkowego; a także naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tj. - art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej w warunkach przedawnienia podatkowego, po upływie czasu uprawniającego organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w całości oraz o zwrot kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja DIAS z dnia22 kwietnia 2024 r. nr 2001-IOD.4104.5.2024, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika PUS z dnia 2 lutego 2024 r. nr 2003-SPV.4104.26.2024, ustalającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 5.486 zł. Zasadniczy przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżąca konsekwentnie wywodzi, że organ podatkowy utracił uprawnienie do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku z uwagi na odnowienie obowiązku podatkowego w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia i jego przesłania organowi podatkowemu, z czego następnie wywodzi, że przewidziany w art. 68 § 1 o.p. termin przedawnienia upłynął z końcem 2023 r. Podnosi jednocześnie, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. (odnowiony obowiązek podatkowy) nie ma zastosowania art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Odmiennego zdania są organy podatkowe, których zdaniem nie doszło do upływu terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z uwagi właśnie na treść art. 68 § 2 pkt 1 o.p., bowiem obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2b u.p.s.d., a skarżąca miała w związku z tym obowiązek złożenia zeznania podatkowego stosownie do treści art. 17a u.p.s.d. W sytuacji, gdy obowiązku tego nie wykonała, zachodzi przesłanka określona w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., a więc niezłożenie deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. nabycie własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem zapisu windykacyjnego podlega podatkowi od spadków i darowizn. Nie jest sporne, że w sprawie nie miał zastosowania art. 4a u.p.s.d., gdyż doszło co prawda do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez skarżącą będącą zstępną w stosunku do spadkodawczyni M. D. (matki skarżącej), jednak skarżąca nie spełniła warunków, by skorzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Art. 6 ust. 4 u.p.s.d. stanowi, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. W niniejszej sprawie zdarzeniem, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest więc zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, tym samym obowiązek podatkowy powstał w dniu 4 sierpnia 2020 r. (fakt bezsporny). Z dniem powstania obowiązku podatkowego stosownie do treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. rozpoczął bieg miesięczny termin do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W sprawie nie budzi wątpliwości, że stosowne zeznanie nie zostało złożone. Z kolei z niedopełnieniem tego obowiązku określone konsekwencje wiąże art. 68 § 2 pkt 1 o.p. Zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn należy do takich zobowiązań, które powstają w dacie doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.), bowiem w u.p.s.d. nie przewidziano zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W związku z tym tego rodzaju zobowiązania nie powstają z mocy prawa, lecz wymagają skonkretyzowania przewidzianego w ustawie obowiązku podatkowego (art. 6 u.p.s.d.) w drodze decyzji ustalającej. Z uwagi na treść art. 68 § 1 o.p. z zasady decyzja ustalająca to zobowiązanie powinna zostać doręczona przed upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a w przeciwnym razie prawo wydania takiej decyzji ulega przedawnieniu. Jednakże w rozpoznawanej sprawie termin ten uległ wydłużeniu na mocy art. 68 § 2 pkt 1 o.p., który stanowi, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż pomimo takiego obowiązku skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Niewątpliwie obowiązek złożenia zeznania zaistniał zgodnie z treścią art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Przepisy prawa nie przewidują, aby powstanie odnowionego obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. skutkowało wygaśnięciem przewidzianego w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. Fakt, że organ dowiedział się o akcie poświadczenia dziedziczenia nie powoduje, że skarżąca nie miała obowiązku złożenia deklaracji zgodnie z art. 17a u.p.s.d. (tak trafnie w wyroku NSA z dnia14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1367/21, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie więc stwierdziły organy, że termin przedawnienia zgodnie z art. 68 § 2 pkt 1 o.p. upłynąłby 31 grudnia 2025 r. W treści skargi skarżąca nawiązuje do linii orzeczniczej sądów administracyjnych (m.in. wyrok NSA z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21), która jednak nie jest adekwatna w rozpoznawanej sprawie. Dotyczy bowiem sytuacji, gdy odnowiony obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo już po upływie terminu przedawnienia odnoszącego się do pierwotnego obowiązku podatkowego, przykładowo gdy postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku wydano już po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 68 § 2 pkt 1 o.p. zainicjowanego np. nabyciem własności rzeczy w drodze dziedziczenia. Powstanie odnowionego obowiązku podatkowego powoduje, że otwiera się ponownie termin określony w art. 68 § 1 o.p., jednak art. 68 § 2 pkt 1 o.p. nie znajduje wówczas ponownego zastosowania, gdyż obowiązek z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. nie odnosi się do odnowienia obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały. Stąd za niezasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. W przedmiocie zarzutu odnoszącego się do powołanej podstawy prawnej decyzji organu I instancji sąd uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie miał podstaw do uchylenia decyzji Naczelnika PUS jedynie z uwagi na to, że w podstawie prawnej tej decyzji wskazano art. 6 ust. 1 u.p.s.d. bez podania punktu 1 wskazującego na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia w drodze zapisu windykacyjnego. Nie ma rzecz jasna mowy o wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Niepełne podanie w treści decyzji przepisu zastosowanego przez organ podatkowy można oceniać jedynie jako uchybienie treści art. 210 § 1 pkt 4 o.p., jednak z pewnością nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Należy bowiem zauważyć, że w zeznaniu podatkowym z dnia 25 stycznia 2024 r. skarżąca prawidłowo oznaczyła datę powstania obowiązku podatkowego na 4 sierpnia 2020 r. oraz tytuł nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jako zapis windykacyjny. Zeznanie podatkowe nie zostało w tym zakresie zakwestionowane przez organ I instancji, w szczególności Naczelnik PUS potwierdził datę powstania obowiązku podatkowego na 4 sierpnia 2020 r. Trudno mówić o naruszeniu prawa strony do obrony, skoro data powstania obowiązku i tytuł nabycia nie są w sprawie przedmiotem sporu. Przechodząc do oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że wyprowadziły one prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.