I SA/Bk 217/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 18 kwietnia 2025 r., nr SKO.400/202/2025 w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2025 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Prezydenta Miasta Łomża z dnia 13 lutego 2025 r., nr WSB.3123.1.846.2025; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży na rzecz skarżącego R. O. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Prezydent Miasta Łomża (dalej: "Prezydent", "organ I instancji") decyzją z 13 lutego 2025 r. nr WSB.3123.1.846.2025 ustalił R. O. (dalej: "skarżący") wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2025 r. w kwocie 25.555 zł. Przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości objął: (-) budynek pozostały o pow. 201,60 m2; (-) budynek pozostały o pow. 75 m2; budowle o wartości 501.205 zł; (-) grunty pozostałe o pow. 830 m2; (-) grunty pozostałe o pow. 3.415 m2; (-) budynek mieszkalny lub część o wys. pow. 2,20 m o pow. 251 m2; (-) budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. 176,44 m2; (-) grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 3 687 m2. W uzasadnieniu organ I instancji podał, że na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej za lata 2019-2024 wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne, tj. podatnicy zaniżyli powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o 2.116 m2, wartość budowli o kwotę 302.061 zł oraz niezgłoszony został do opodatkowania budynek pozostały położony w Ł. przy ul. [...]. Organ wskazał, że podatnicy nie złożyli w ustawowym terminie korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji o gruntach położonych na terenie miasta Łomża. Nie uczynili tego również mimo wystosowanego w dniu 28 czerwca 2024r. wezwania do jej złożenia, dlatego też koniecznym okazało się wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu, w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego. Ustalono na podstawie ewidencji gruntów i budynków, że nieruchomość położona przy ul. [...] w Ł. stanowi działki o numerach ewidencyjnych: [...] (powierzchnia 12.925 m2), [...] (powierzchnia 1.137 m2) oraz [...] (pow. 4.394 m2) będące współwłasnością skarżącego, Z. O., A. Ż. i A. O. Zgodnie z CEIDG skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "M." R. O., w zakresie m.in. sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej od 2 maja 1991 r. jest nieruchomość położona w Ł. przy ul. [...]. W toku ww. kontroli przeprowadzono oględziny nieruchomości w dniu 21 września 2023 r. podczas których ustalono, że grunty o pow. 3.687 m2 są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powierzchnia ta jest utwardzona, wykorzystywana jako dojazdy, wjazdy, przejazdy oraz parking dla klientów stacji. Na działkach objętych kontrolą znajduje się dwukondygnacyjny budynek handlowo-usługowy o pow. użytkowej 176,44 m2 (zgodnie z projektem budowlanym), w którym na parterze jest część sklepowa stacji paliw wraz z magazynem i częścią socjalną. Na piętrze znajdują się pomieszczenia socjalno-biurowe. Organ wskazał, że z dokumentów udostępnionych przez skarżącego, tj. kserokopii mapy projektowej wynika, że w skład stacji paliw położonej w Ł. przy ul. [...] wchodzą następujące budowle: zadaszenie dystrybutorów, utwardzenie terenu, garaż blaszany szt. 1, dystrybutory paliw płynnych szt. 3, dystrybutor gazu propan-butan szt. 1, zbiorniki gazu szt. 2, podziemne zbiorniki paliw płynnych sztuk 5, pylon cenowy, piezometr, separator, piaskownik, zlewnia paliwa, podziemna betonowa wanna szczelna, odwodnienie liniowe, przyłącza wodociągowe, energetyczne, telekomunikacyjne i kanalizacyjne. Na podstawie tabliczek znamionowych ustalono, że dystrybutory paliw płynnych są z 2002 r., a dystrybutor gazu z 2000 r. Na działkach gruntu o nr [...] i [...] znajduje się również murowany budynek pozostały o pow. zabudowy 75 m2, którego otwarcia skarżący odmówił. Ustalono, że przedstawiona przez skarżącego ewidencja środków trwałych obejmuje 4 pozycje: budynek stacji paliw Ł. o wartości 152.780 zł, dojazdy i place manewrowe Ł. o wartości 117.754 zł, infrastruktura techniczna Łomża o wartości 36.790 zł oraz zadaszenie dystrybutorów Ł. o wartości 23.600 zł. Do ewidencji skarżący załączył oświadczenie, w którym wyjaśnił, że w punkcie 3 "Infrastruktura techniczna" zawarta jest wartość dystrybutorów, rurarz, zbiorniki paliwowe oraz pozostałe elementy składowe tworzące kompletną instalację paliwową, co nie znajduje uzasadnienia w przedstawionych dokumentach, gdyż zgodnie z dostarczoną kopią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z 6 stycznia 2006 r. nr IS.ZPB.4117-123/05 wynika, że zakup dwóch dystrybutorów to koszt 93.302 zł. Organ I instancji wskazał, że kontrolujący nie otrzymali wymaganych kompletnych dokumentów. Podejmowane były wielokrotnie próby kontaktu z podatnikiem drogą mailową, telefoniczną oraz tradycyjnie pocztową. Na podstawie otrzymanych dokumentów nie można prawidłowo zweryfikować wartości budowli, dlatego też powołano biegłego rzeczoznawcę, posiadającego niezbędną fachową wiedzę. Postanowieniem z 24 października 2023r. Prezydent powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego do sporządzenia operatu szacunkowego i zakreślił biegłemu termin sporządzenia opinii do 20 listopada 2023 r. Skarżący nie dopuścił do przeprowadzenia dowodu z oględzin, nie wpuścił biegłego na teren nieruchomości. Pismem z 30 listopada 2023r. nr WSB.3163.6.2023 skarżący został ponownie wezwany do przedstawienia ksiąg podatkowych lub dowodów księgowych potwierdzających wartość budowli i urządzeń w rozbiciu na wartości: zadaszenia dystrybutorów, utwardzenia terenu, garaż blaszany, dystrybutory paliw płynnych, dystrybutora gazu propan-butan, zbiorników gazu, podziemnych zbiorników paliw płynnych, pylonu cenowego, piezometru, separatora, piaskownika, zlewni paliwa, podziemnej betonowej wanny szczelnej, odwodnieni liniowych, przyłącza wodociągowe, energetycznego, telekomunikacyjnego i kanalizacyjnego w termie 7 dni od dnia odebrania wezwania. Skarżący nie przedstawił organowi tych danych i dowodów. Z uwagi na niedopuszczenie przez kontrolowanego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz niedostarczenie wymaganych dokumentów, organ podatkowy ustalił wartości budowli na podstawie wyceny porównawczej opartej na ewidencji środków trwałych stacji paliw, działającej na terenie Miasta Ł., posiadającej budowle ze zbliżonych okresów powstania. Do ustalenia wartości budowli przyjęto następujące elementy z wyceny porównawczej: dwa zbiorniki LPG-38 644 zł, pięć zbiorników paliw płynnych - 124.570 zł, dystrybutor LPG-17 394,16 zł, garaż blaszany - 2.500 zł. Wartość dystrybutorów paliw płynnych ustalono zgodnie z dostarczoną kopią decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku na kwotę 139.953 zł. Pozostałe wartości przyjęto z przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych tj. dojazdy i place manewrowe Ł. o wartości 117.753 zł; infrastruktura techniczna Ł. o wartości 36.790 zł; zadaszenie dystrybutorów Łomża o wartości 23.600 zł. Razem wartości budowli wyniosła 501.205,16 zł. Ponadto zawiadomieniem z 21 sierpnia 2024 r. skarżący, Z. O., A. Ż. i A. O. zostali powiadomieni o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], celem ustalenia powierzchni użytkowej znajdującego się na działce budynku pozostałego, niezgłoszonego do opodatkowania. Wobec tego, że w wyznaczonym terminie żaden ze współwłaścicieli nie udostępnił nieruchomości, co uniemożliwiło pracownikom organu dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej budynków, a ponadto nie podano ich wielkości, przyjęto do opodatkowania podatkiem od nieruchomości 80% powierzchni zabudowy budynku pozostałego wynikającej z ewidencji gruntów i budynków. Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łomży (dalej: "Kolegium", "SKO") decyzją z 18 kwietnia 2025 r. SKO.400/202/2025 uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że decyzja organu I instancji ustalająca wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2025 r. została wydana przedwcześnie z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Stwierdziło, że organ I instancji przystąpił do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego bez poczynienia niezbędnych ustaleń stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "op".). Zdaniem organu odwoławczego, Prezydent nie wyczerpał wszystkich możliwych sposobów ustalenia podstawy opodatkowania. Z akt sprawy nie wynika, aby próbował zdyscyplinować skarżącego poprzez stosowanie kar porządkowych, czy to z powodu nieudostępnienia pełnej ewidencji środków trwałych wraz z dokumentacją źródłową stanowiącą podstawę wpisów do ewidencji środków trwałych, czy to w związku z nieudostępnieniem budynków do pomiaru powierzchni użytkowej. Wskazał, że reakcją na brak zaangażowania skarżącego we współpracę z organem podatkowym nie może być od razu sięgnięcie po instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Kolegium stwierdziło, że wbrew twierdzeniom skarżącego, udostępniona przez niego ewidencja środków trwałych obrazująca jedynie wybrane środki trwałe, nie jest przydatna do ustalenia wszystkich przedmiotów opodatkowania. Dystrybutory paliwa wchodzące w skład przedsięwzięcia, jakim jest stacja benzynowa, należy ująć w ewidencji środków trwałych jako odrębne, pojedyncze obiekty inwentarzowe - Podgrupa 44 Maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, symbol KŚT 449 Pozostałe maszyny i urządzenia do przetłaczania i sprężania cieczy i gazów, obejmujący urządzenia stacji benzynowych (dystrybutory). W ocenie Kolegium twierdzenia podatnika, że pod pozycją infrastruktura techniczna Łomża w przedłożonej ewidencji środków trwałych obejmującej wybrane środki trwałe, kryją się również dystrybutory wskazywałaby na to, że podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych w sposób rzetelny i niewadliwy, chyba że w pełnej ewidencji środków trwałych dystrybutory widnieją pod odrębnymi pozycjami. Organ ustalił, że skarżący w przesłanej ewidencji środków trwałych pozycję infrastruktura techniczna Łomża ujął w podgrupie KŚT 20, która obejmuje kompleksowe budowle na terenach przemysłowych. Podgrupa ta obejmuje kompleksowe budowle przemysłowe (elektrownie, rafinerie itp.), które nie mają formy budynku. Natomiast rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne znajdują się w grupie 2, podgrupie KŚT 21. Ze znajdującej się w aktach sprawy mapy, stanowiącej projekt zagospodarowania terenu, wynika, że na będącym przedmiotem opodatkowania terenie znajdują się sieci: energetyczna, telekomunikacyjna i wodociągowa. Kolegium wskazało, że organ I instancji nie ustalił, czy stanowią one własność podatnika, a jeżeli tak, to jaka jest ich wartość. W ocenie Kolegium w sprawie zasadnym jest zażądanie i zbadanie pełnej ewidencji środków trwałych, dokumentacji stanowiącej podstawę do wpisu poszczególnych obiektów do ewidencji środków trwałych pod rygorem nałożenia na podatnika kary porządkowej. Ponadto SKO zaleciło, żeby organ I instancji dokonał weryfikacji, czy podatnik prawidłowo sklasyfikował w ewidencji środków trwałych wszystkie obiekty podlegające podatkowi od nieruchomości i czy sposób jej prowadzenia umożliwia wykorzystanie jej jako dowodu w postępowaniu w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga, co kryje się pod pojęciem infrastruktury technicznej w przedłożonej przez podatnika ewidencji środków trwałych i czy rzeczywiście, tak jak twierdzi podatnik, składają się na nie wartość dystrybutorów, rurarz, zbiorniki paliwowe oraz pozostałe elementy składowe tworzące kompletną instalację paliwową. Bez upewnienia się, jakie elementy składają się na powyższą pozycję, brak jest podstaw do przyjęcia ich do podstawy opodatkowania jako budowle łącznie z przyjęciem do podstawy opodatkowania tożsamych pozycji, których wartość ustalono w drodze oszacowania (zbiorniki), ponieważ oznaczałoby to, iż doszło do podwójnego opodatkowania tych obiektów. Kolegium zaleciło organowi I instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy zweryfikowało twierdzenia podatnika o istnieniu w rzeczywistości jedynie dwóch dystrybutorów paliwa, wbrew poczynionym przez Prezydenta ustaleniom faktycznym podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej. Zdaniem Kolegium, organ I instancji powinien również w prawidłowo sporządzonym wezwaniu pod rygorem zastosowania kary porządkowej zażądać przedłożenia okazanego podczas kontroli dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną modernizację dystrybutorów oraz udostępnienia przez podatnika budynków celem dokonania pomiaru ich powierzchni użytkowej. Ponadto, w ocenie Kolegium, organ I instancji powinien poddać analizie przedłożoną do odwołania dokumentację m.in faktury zakupu zbiorników naziemnych LPG, faktury zakupu zbiornika paliwa, protokół kontroli przeprowadzonej przez Okręgowy Urząd Miar w Białymstoku, raporty zmianowe, oceny warunków zabezpieczenia przeciwpożarowego. Zdaniem organu odwoławczego wyjaśnienia wymaga, co oznaczają adnotacje na załączonych fakturach zakupu zbiorników i czy zakup wszystkich zbiorników dotyczył stacji paliw będącej przedmiotem opodatkowania. Kolegium oceniło, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymagań, o których mowa w art. 210 § 4 o.p. w zakresie, w jakim nie zawiera klasyfikacji prawnopodatkowej składających się na przyjęte do podstawy opodatkowania jako budowle poszczególnych elementów stacji paliw w tym m.in. piezometru, separatora, piaskownika itd. Nie ma również pewności co do tego, czy organ objął przedmiotem opodatkowania wszystkie budowle, ponieważ brak jest w tym zakresie stosownych ustaleń odnośnie sieci elektroenergetycznej, telekomunikacyjnej czy wodociągowej. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie wykorzystał wszystkich możliwości, które mogły okazać się skuteczne dla wyjaśnienia wszystkich wątpliwości powziętych w związku z przedłożoną niepełną ewidencją środków trwałych oraz nieudostępnieniem budynków do pomiaru powierzchni użytkowej. Organ nie wykorzystał środków dyscyplinujących strony postępowania podatkowego oraz nie przeprowadził badania przedłożonej ewidencji środków trwałych w sposób, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p., przez co przedwcześnie sięgnął po instytucję oszacowania przedmiotów opodatkowania w podatku od nieruchomości. Kolegium podkreśliło, że podstawowym zadaniem organu I instancji będzie ustalenie stanu faktycznego i utrwalenie go w aktach sprawy za pomocą weryfikowalnego materiału dowodowego. Zaleciło, aby przed wydaniem decyzji Prezydent umożliwił stronom wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a swoją decyzję uzasadnił zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 4 o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: 1. art. 165 § 1 i 2 o.p., przez jego wadliwe zastosowanie, co polegało na wadliwym zaniechaniu uznania przez organ II instancji, że w sprawie niniejszej brak było podstaw do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2025 r. z powołaniem się wyniki przeprowadzonej przez organ podatkowy w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r. kontroli podatkowej, a nadto z powołaniem się na okoliczność niezłożenia w ustawowym terminie przez podatników korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji o gruntach położonych na terenie miasta Łomża (w przypadku braku podstaw do złożenia takiej korekty, a nadto braku wezwania skarżącego przez organ I instancji do złożenia takiej korekty) w sytuacji, w której ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w dniach 21 września 2023 r. - 10 kwietnia 2024 r., jako wadliwe, nie powinny stanowić podstawy wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej za 2025 r., co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji; 2. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, jak również zaniechaniu zabrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało: - błędnym przyjęciem, że udostępniona przez skarżącego ewidencja środków trwałych obrazuje jedynie wybrane środki trwałe i jako taka nie jest przydatna do ustalenia wszystkich przedmiotów opodatkowania oraz - wadliwym zaniechaniem przyjęcia, że dokumentacja księgowa skarżącego została uprzednio skontrolowana przez organy podatkowe, w tym w zakresie sposobu ujęcia w dokumentacji księgowej (w tym w ewidencji środków trwałych, która nie ulegała zmianie w zakresie środków trwałych mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od roku 2000) składników majątku skarżącego branych pod uwagę na potrzeby określenia podstawy podatku od nieruchomości, oraz organy podatkowe uznały tę dokumentację za prowadzoną należycie; - a w następstwie zaniechaniem uznania przez SKO, że organ I instancji nie jest uprawniony do weryfikowania sposobu ujęcia w dokumentacji księgowej (w tym w ewidencji środków trwałych), składników majątku skarżącego branych pod uwagę na potrzeby określenia podstawy podatku od nieruchomości, ale jest treścią tej dokumentacji księgowej skarżącego (w tym w zakresie ewidencji środków trwałych) w związku z brzmieniem przepisów prawa, w całości związany, pominięcie czego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło bezpośrednio do wydania zaskarżonej decyzji; 3. art. 122 o.p. z związku z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez ich wadliwe zastosowanie, polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zaniechaniu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania do organów podatkowych, jak również zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co skutkowało błędnym zaniechaniem przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności protokół nierzetelnie przeprowadzonej kontroli podatkowej, nie pozwala na dokonanie ustaleń, zgodnie z którymi podatnik (skarżący) miał zaniżyć powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej o 2.116,00 m2 oraz wartość budowli o kwotę 302.061,00 zł, w sytuacji w szczególności, gdy (co zostało wadliwie pominięte przez SKO): - kontrolujący ustalając powierzchnię gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej wadliwie uwzględnił teren niezajęty przez skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym stanowiący drogę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta Łomża, przyjętym Uchwałą nr 242/XlLIV/97 Rady Miejskiej w Łomży — stanowiący grunty pozostałe o powierzchni 5 791m2, od których skarżący uiszcza podatek od nieruchomości; - w protokole kontroli wadliwie ustalono, że w skład stacji paliw położonej w Łomży przy ul. Nowogrodzkiej 274 wchodzą budowle takie jak dystrybutory paliw płynnych w liczbie 3 sztuki, w sytuacji gdy na przedmiotową stację składają się 2 dystrybutory paliw płynnych, a na stacji paliw od początku jej istnienia znajdowały i pozostawały w użytku dwa dystrybutory stacji paliw płynnych; - w protokole kontroli kontrolujący wadliwie zakwestionował wskazywaną przez kontrolowanego w ewidencji środków trwałych wartość infrastruktury technicznej w kwocie 23.600 zł, na którą to infrastrukturę składają się również dystrybutory; - w protokole kontroli wadliwie uwzględniono na potrzeby ustalenia wartości budowli element, taki jak garaż blaszany, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania skarżącej decyzji; 4. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji wadliwe zaniechanie uznania, że w sprawie niniejszej nie zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w roku 2025, które nadto stanowiło podstawę do złożenia korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowalnych oraz informacji o gruntach położonych na ternie miasta Łomża, w sytuacji w której wymiar zobowiązania podatkowego na 2025 r. winien zostać ustalony na podstawie uprzednio składanych przez podatników - a wciąż aktualnych informacji podatkowych; 5. art. 23 § 1 pkt 1 (i 2) o.p. w zw. z § 3 oraz § 5 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ II instancji, zastosowania tych przepisów jedynie za przedwczesne, nie zaś za niedopuszczalne w sprawie niniejszej, co wynikało z: - pominięcia okoliczności, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że dopuszczalne jest uznanie, że brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bowiem nie tylko dokumentacja przedłożona przez skarżącego zawiera dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania i była prowadzona w rzetelny i spójny sposób, ale dokumentacja ta została uprzednio skontrolowana przez organy podatkowe, w tym w zakresie sposobu ujęcia w dokumentacji księgowej (w tym ewidencji środków trwałych, która nie uległa zmianie w zakresie środków trwałych mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od roku 2000) składników majątku skarżącego branych pod uwagę na potrzeby określenia podstawy podatku od nieruchomości, oraz organy podatkowe uznały tę dokumentację za prowadzoną należycie; - wadliwego uznania, że dopuszczalne jest przyjęcie do ustalenia wartości budowli w sprawie niniejszej wyceny porównawczej opartej na ewidencji środków trwałych stacji paliw działającej na terenie miasta Łomża, posiadającej budowle ze zbliżonych okresów powstania, podczas gdy przepisy prawa nie przewidują dopuszczalności stosowania wyceny porównawczej opartej na takich danych (art. 23 § 3 o.p. przewiduje zamknięty katalog metod oszacowania, pośród których metoda przyjęta przez organ I instancji u uznana za dopuszczalną przez organ I instancji, nie jest wymieniona), które to naruszenia prowadziły bezpośrednio do wydania skarżonej decyzji. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych; 3. przeprowadzenie rozprawy; 4. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku zatytułowanego Wydruk kontroli z dnia 11.10.2005 r., w sprawie znak: UKS.DF.II-431-448/05 (pismo dwustronicowe), celem wykazania faktu, że: dokumentacja księgowa skarżącego, która była przedkładana przez skarżącego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, została uprzednio skontrolowana przez organy podatkowe (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku), w tym w zakresie sposobu ujęcia w dokumentacji księgowej (w tym w ewidencji środków trwałych, która nie ulegała zmianie w zakresie środków trwałych mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości od roku 2000) składników majątku skarżącego branych pod uwagę na potrzeby określenia podstawy podatku od nieruchomości, oraz organy podatkowe uznały tę dokumentację za prowadzoną należycie, o czym tak organ I instancji, jak i organ II instancji posiadały wiedzę była to bowiem okoliczność podnoszona przez skarżącego), wadliwe pominięcie której okoliczności prowadziło do zaniechania uznania tak przez organ I instancji, jak i przez SKO, że organ I instancji nie jest uprawniony do weryfikowania sposobu ujęcia w dokumentacji księgowej (w tym w ewidencji środków trwałych), składników majątku skarżącego branych pod uwagę na potrzeby określenia podstawy podatku od nieruchomości, ale jest treścią tej dokumentacji księgowej skarżącego (w tym w zakresie ewidencji środków trwałych) w związku z brzmieniem przepisów prawa w całości związany. - decyzji w sprawie łącznego zobowiązania podatkowego odnoszących się do lat 2002, 2004 oraz 2023 r., celem wykazania faktu, że: decyzje te obejmowały - w zakresie kwestionowanym przez organ I instancji oraz organ II instancji - tj. w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości tożsame tak przed kontrolą podatkową Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, której dotyczy wniosek dowodowy z pkt 4 powyżej (co stanowiło przedmiot kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania kontrolowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ramach kontroli, której dotyczy dokument zatytułowany Wynik kontroli, objęty wnioskiem dowodowym z pkt 4 powyżej), jak i w okresie następującym z uwagi na brak zmian zmianie w zakresie środków trwałych, mających znaczenie dla ustalenia podstaw) opodatkowania podatkiem od nieruchomości od roku 2000 (a z całą pewnością od roku 2002, którego dotyczy pierwsza z załączonych decyzji). W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Pomimo prawidłowo przyjętego przez Kolegium kierunku rozstrzygnięcia Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu pierwszej instancji z uwagi na konieczność przyjęcia w sprawie jednoznacznej oceny, że postępowanie podatkowe było w sprawie prowadzone pomimo braku formalnego jego wszczęcia za okres objęty decyzją. W sprawie ustalono skarżącemu wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku od nieruchomości na 2025 r. Stosownie do treści art. 165 § 1 i 2 o.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Wszczęcie postępowania podatkowego jest czynnością o doniosłych skutkach prawnych zarówno formalnych, jak i materialnych. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania. Powstanie tego stosunku jest niezależne od tego, czy powstał stosunek materialnoprawny. Dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV o.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do stron oraz innych uczestników postępowania. W szczególności przed wszczęciem postępowania organ podatkowy nie może dokonywać wezwania w trybie art. 155 § 1 o.p. Dlatego tak istotne jest to, aby wszczęcie postępowania nastąpiło w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/04 wskazał, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Oznacza to, że przed wszczęciem postępowania nie mogą być skutecznie wykonywane czynności o charakterze procesowym związane z wyjaśnianiem stanu faktycznego, np. wezwanie do złożenia wyjaśnień, dokonanie oględzin. Rozstrzygnięcie wydane przez organ podatkowy w takim nieformalnym postępowaniu nie jest decyzją w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, czyli nie jest działaniem prawnym organu podatkowego, gdyż decyzja podatkowa wywołująca skutki prawne może być wydana tylko w toku postępowania podatkowego. Skoro zaś nie doszło w ogóle do wszczęcia takiego postępowania, wszelkie działania organu podatkowego podejmowane w takiej sytuacji mogą mieć wyłącznie charakter faktyczny, w tym również rozstrzygnięcie. W przypadku postępowań dotyczących podatku rolnego, leśnego oraz podatku od nieruchomości wprowadzone zostały rozwiązania pozwalające na niewszczynanie postępowania podatkowego w zakresie wymiaru tych podatków. Co do zasady jednak wydanie decyzji podatkowej może mieć miejsce tylko po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego (jurysdykcyjnego). Wszczęcie postępowania podatkowego stanowi zatem, co do zasady, conditio sine qua non dokonania skutecznej weryfikacji oraz ewentualnej modyfikacji przez organ podatkowy rozliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia na piśmie. Postanowienie to akt, z którego strona powinna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając ponadto skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, nieodzowne jest ścisłe określenie zakresu przedmiotowego oraz temporalnego inicjowanego postępowania. Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania, stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Brak takiego postanowienia powoduje, że podejmowane czynności nie powinny wywoływać skutków prawnych (wyrok NSA z 9 maja 2000 r., III SA 739/00). W myśl art. 165 § 5 pkt 1 o.p., przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. Przepis ten znajduje zastosowanie do podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w odniesieniu do podatnika, wobec którego wymiar podatku był już w poprzednim roku podatkowym przeprowadzony. Istotne jest jednak, aby nie uległ zmianie stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, opubl. w LEX/el komentarz do art. 165). Celem tego przepisu jest uproszczenie wymiaru ww. podatków w sytuacji, gdy nie doszło do zmiany stanu faktycznego, a w związku z tym podstawy opodatkowania. Jeśli podatnik nie składa informacji o wystąpieniu mających znaczenie dla wymiaru podatku zmian w stanie faktycznym, możliwym i celowym jest wydanie decyzji bez formalnego wszczynania postępowania w drodze postanowienia. Jeśli jednak zachodzą wątpliwości co do stanu faktycznego i konieczne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, organ jest zobowiązany wydać i doręczyć postanowienie o wszczęciu postępowania. Nie znajduje w takiej sytuacji zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 o.p. Analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej ustalenia skarżącemu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2025 r. nie wydano postanowienia o wszczęciu postępowania. W aktach znajduje się natomiast postanowienie Prezydenta Miasta Łomża z 7 sierpnia 2024 r., nr WSB.3123.2.53.2024 w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2024 r. Ponadto akta zawierają postanowienia z 7 sierpnia 2024 r. w przedmiocie wznowienia z urzędu postępowań podatkowych w sprawie uchylenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2019, 2020, 2021, 2022, 2023 r. w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami. Z decyzji dotyczącej ustalenia wysokości łącznego zobowiązania na 2024 r z 18 listopada 2024 r. wynika, że zobowiązanie za ten okres ustalono na podstawie przeprowadzonej kontroli podatkowej, w trakcie której wyszły na jaw istotne nowe okoliczności faktyczne (podatnicy zaniżyli powierzchnie gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wartość budowli oraz nie został zgłoszony do opodatkowania budynek pozostały położony w Ł. przy ul. [...]). Jednocześnie wskazano, że podatnicy nie złożyli w terminie ustawowym korekty informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz informacji o gruntach. Z treści decyzji wynika, że "z powodu niedopuszczenia przez Kontrolowanego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ podatkowy ustalił wartość spornych budowli na podstawie metody porównawczej zgodnie z art. 23 § 1, 4 pkt 2 i § 5 o.p." czyli w drodze oszacowania. Zdaniem sądu, nie można mówić o ziszczeniu się przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 o.p. "stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie" w sytuacji, gdy ów stan faktyczny jest odmienny od wskazanego przez podatnika w informacji, podatnik nie skorygował informacji, a podstawa opodatkowania za ten poprzedni okres została ustalona w drodze oszacowania. Dodatkowo, z akt sprawy nie wynika, czy decyzja za 2024 rok jest ostateczna. Odstępstwo od zasady wszczynania postępowania w sposób formalny ma służyć uproszczeniu wymiaru podatków, jednak zostało przewidziane dla sytuacji oczywistych, niespornych, jednoznacznych. Gdy ewidentnie istnieje spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, zasadnym jest prowadzenie postępowania rozpoczętego formalnym postanowieniem wszczynającym to postępowanie. Tylko w ten sposób stronie można zapewnić realizację jej uprawnień, ale też nakładać na nią obowiązki wynikające z działu IV Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta Łomża, mając na uwadze powyższe, nie mógł wydać decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2025 r. bez uprzedniego formalnego wszczęcia postępowania. Organ, prowadząc postępowanie w tej sprawie, może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach (w tym prowadzonych za poprzednie okresy rozliczeniowe), jednak po ich włączeniu do prowadzonego postępowania. Strona ma prawo wiedzieć, jakie dowody będą stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności winno rozpoznać sprawę pod kątem prawidłowości wszczęcia postępowania. Kolegium wprawdzie końcowo, na str. 13 decyzji, dostrzegło podniesione przez sąd zagadnienie potrzeby ustalenia, czy zachodzą okoliczności skutkujące koniecznością wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem sądu, działanie Kolegium w sprawie nie jest wystarczające. Należało w sprawie wyraźnie stwierdzić konieczność wydania stosownego postanowienia. Bez formalnego wszczęcia postępowania istnieje ryzyko, że będzie się ono toczyło w niewłaściwym trybie, z ograniczeniem lub pominięciem praw strony postępowania. Procedowanie przez Prezydenta Miasta Łomże bez wszczęcia postępowania nastąpiło z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 165 § 1 i 2 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Konsekwentnie przedwczesna pozostaje dokonana przez Kolegium kontrola instancyjna wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Mając na uwadze stwierdzoną nieprawidłowość Sąd uznał za zasadne, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) uchylić zaskarżoną decyzję, jak też ją poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że na obecnym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutów skargi, które dotyczą prawidłowości podejmowanych przez organy działań byłoby przedwczesne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis w wysokości 500 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) a także opłata skarbowa uiszczona w związku ze złożeniem dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł). Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku.