I SA/Bk 218/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] stycznia 2021 roku, nr [...], dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu [...] lipca 2017 roku funkcjonariusze P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. przeprowadzili czynności procesowe, w wyniku których zostały stwierdzone nieprawidłowości w firmie G.. W dniu [...] lipca 2018 roku Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. przekazał materiały sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S. Na ich podstawie organ ten wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 37 litrów paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że doszło do naruszenia art. 33 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] września 2020 roku, nr [...], którą to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił w stosunku do podatnika G. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] w kwocie 43 zł. Zgodnie z art. 12 w związku z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, za datę powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 18 kwietnia 2017 roku, tj. dzień w którym funkcjonariusze Pierwszego Referatu Realizacji P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. ujawnili fakt zlewania 37 litrów paliwa z baku pojazdu o nr rej. [...] należącego do G. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 roku, nr [...], wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] grudnia 2020 roku włączono jako dowód do postępowania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] września 2020 roku. Wskazując na art. 37o ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym organ uznał, że G. obowiązany był złożyć informację o opłacie paliwowej oraz obliczyć i wpłacić opłatę paliwową w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] do dnia 25 maja 2017 roku. G. nie wykonał tego obowiązku, w związku z czym organ uznał, że należy obliczyć wysokość opłaty paliwowej. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. omawianą decyzją z dnia [...] stycznia 2021 roku, nr [...] określił stronie wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...] na kwotę 11 zł z terminem płatności na dzień 25 maja 2017 roku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...], utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję. Organ wskazał, że materiał w sprawie pozostaje bezsporny. W ramach prowadzonej działalności strona użytkowała samochód o nr rej. [...]. Przy użyciu opisanego pojazdu w okresie od 17 marca 2017 roku do 18 kwietnia 2017 roku realizowano usługi transportowe na terenie Unii Europejskiej. Na podstawie karty pracy kierowcy oraz listy tankowań ustalono, że w dniu 12 kwietnia 2017 roku na terenie Belgii zatankowano 360 litrów paliwa. W dniu 16 kwietnia 2017 roku kierowca po powrocie do S., na terenie bazy zatankował 1263 litrów oleju napędowego, uzupełniając zbiornik pojazdu o nr rej. [...] do pełna, w celu sprawdzenia ilości paliwa jaka znajduje się w zbiorniku. Następnie w dniu [...] kwietnia 2017 roku ze zbiornika samochodu zlano 1300 litrów oleju napędowego na terenie firmy. Organ wskazał, że w związku z powyższym 37 litrów paliwa zlane w dniu [...] kwietnia 2017 roku mogło pochodzić wyłącznie z nabycia wewnątrzwspólnotowego. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. podkreślił, że takie działanie strony jednoznacznie naruszyło drugi z warunków zwolnienia określonych w art. 33 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Strona usunęła paliwo ze środka transportu, a czynności ta nie była uzasadniona naprawą środka transportu, lecz działaniem biznesowym związanym z gospodarką paliwami, prowadzoną przez stronę (rozliczanie kierowców, używanie tańszego paliwa zza granicy). Dokonując powyższej czynności strona naruszyła warunki zwolnienia od akcyzy paliwa silnikowego zakupionego w innym państwie członkowskim i przemieszczonego na teren kraju w zbiorniku samochodu o nr rej. [...]. Tym samym z mocy prawa, w stosunku do wskazanej ilości paliwa, powstało zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wskazał również, że opłata paliwowa wiąże się nierozerwalnie z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Powstanie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powoduje powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od ilości wyrobów podlegających opodatkowaniu akcyzą. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), tj.: - art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż podatnik naruszył warunki, o których mowa w ust. 5 ww. przepisu, co doprowadziło do uznania za prawidłową decyzję organu I instancji, na mocy której określono kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu przedmiotowego towaru, kiedy w rzeczywistości nie można zastosować art. 33 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym wobec skarżącego, gdyż podlega on zwolnieniu od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, - art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1b, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 33 ust. 6, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, art. 212 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie, a tym samym utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję – bezpodstawnie obciążając podatnika podatkiem akcyzowym z tytułu importu towaru, co do którego podatek akcyzowy został już opłacony, przez co doszło do sytuacji podwójnego opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów energetycznych; II. naruszenie przepisów postępowania, które miło istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.),, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do: a) zaniechania ustalenia przez organ z jaką ilością paliwa w zbiorniku poszczególne ciągniki siodłowe wyjeżdżają "w trasę" oraz czy paliwo to zostało zużyte, czy też pozostawało w zbiorniku do daty powrotu pojazdu na teren Rzeczypospolitej Polskiej, zaś – kierując się najdalej idącą ostrożnością procesową należy wskazać, iż nawet gdyby doszło do sytuacji, iż część paliwa zatankowanego na terenie innego państwa nie zostało zużyte, to olej napędowy zatankowany na terenie Rzeczypospolitej Polskiej uległa zmieszaniu z tym zatankowanym podczas realizacji frachtu, co uniemożliwia ustalenie czy to właśnie paliwo zatankowane poza granicami Polski pozostało w przedmiotowym zbiorniku; b) błędnego uznania, iż podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 33 ust. 1-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, przez co nie może zostać zwolniony od akcyzy w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych przeznaczonych do użycia podczas transportu i przywożonych w standardowych zbiornikach, kiedy w rzeczywistości wszelkie dowody zebrane w sprawie – w szczególności dokumenty dobrowolnie złożone przez samego podatnika, zeznania przesłuchanych świadków w osobach pracowników, jak i funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, wskazują na to, iż paliwo: - było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, - nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie zlane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości zużytego paliwa podczas trasy, - nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia, w związku z czym podatnik podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przywiezionego podczas transportu w standardowym zbiorniku ww. pojazdu. Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2021 roku, nr [...] w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja dotycząca określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej w związku z naruszeniem dnia [...] kwietnia 2017 roku warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa silnikowego przeznaczonego do użycia podczas transportu w pojeździe o nr rej. [...]. Decyzja ta została wydana w następstwie zakończenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] września 2020 roku, nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym w związku z naruszeniem warunków zwolnienia od akcyzy. Organ drugiej instancji utrzymał w mocy wskazaną decyzję organu pierwszej instancji. Sąd wskazuje, że skarżący formułując zarzuty naruszenia przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, dąży w rzeczywistości do wykazania, że na podatniku nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania upatrywane są natomiast w dowolnej, a nie swobodnej, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz braku wnikliwej analizy sprawy i również mają na celu wykazanie, że na podatniku nie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący użytkował pojazd o nr rej. [...]. Postępowanie, które przeprowadził organ podatkowy, dowiodło, że w dniu [...] kwietnia 2017 roku doszło do naruszenia warunków zwolnienia od akcyzy nabycia wewnątrzwspólnotowego w stosunku do 37 litrów paliwa przeznaczonego do użycia przez opisany wyżej pojazd. Podkreślić na wstępie wypada, że określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym było przedmiotem postępowania, zakończonego decyzją z dnia [...] września 2020 roku, nr [...]. Niniejsze postępowanie dotyczy określenia wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej, w związku z czym nie mogła być rozstrzygana kwestia zasadności określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w odpowiedzi na skargę, iż przedmiotem postępowania w sprawie opłaty paliwowej nie jest badanie zagadnień podlegających rozstrzygnięciu w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku z czym argumenty skarżącego dotyczące zasadności określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie nie wpływają na ocenę prawidłowości określenia skarżącemu zobowiązania w opłacie paliwowej. Art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wskazuje, że "Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h". Zatem decyzja o określeniu wysokości zobowiązania w opłacie paliwowej jest nierozerwalnie związana z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Art. 37h ust. 1 ustawy wskazuje, że "Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową"". Art. 37h ust. 2 ustawy stanowi natomiast, że: "Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz". Zgodnie z art. 37h ust. 4 pkt 2 ustawy "Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty: 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 43 lub CN 2710 20 11 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach". Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy "Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy." Art. 37j ust.1 ustawy stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji, zgodnie z art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n, art. 37o ust. 1 pkt 1 oraz art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – orzekły prawidłowo o powstaniu po stronie skarżącego obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Wysokość opłaty obliczono na podstawie właściwych przepisów i z uwzględnieniem obowiązującej w 2016 roku wysokości stawki opłaty paliwowej ogłoszonej w obwieszczeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 22 listopada 2016 roku. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy. Organ oparł stan faktyczny na zgromadzonych w sprawie dowodach, przeanalizował je i dokonał ich oceny. Sąd podziela zaprezentowaną ocenę dowodów i nie znajduje podstaw do ich uzupełniania. W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skargę należało zatem oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.