I SA/Bk 22/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Włodzimierz Witold Kędzierski,, asesor WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w dniu 02 marca 2005 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę W trakcie prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu Pani D. S. w dniu [...] czerwca 2004r powołała się przed organem podatkowym na okoliczność przekazania na jej rzecz przez matkę A. G. w 1991r. kwoty 50.000 USD, w formie darowizny. W związku z powyższym decyzją z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. , jako organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania darczyńcy, na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku do spadków i darowizn ustalił Skarżącej podatek z tytułu otrzymanej darowizny w kwocie 11.959,00 zł. W odwołaniu z dnia [...] października 2004r. skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w B., pełnomocnik Pani D. S. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 6 ust. l pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny. Zdaniem pełnomocnika obowiązek ten powstał z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a więc w 1991r., w związku, z czym wydanie decyzji ustalającej podatek na skutek upływu 5-letniego terminu przedawnienia nie jest możliwe. Zdaniem pełnomocnika w odniesieniu do tej samej darowizny obowiązek podatkowy nie może powstawać dwukrotnie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. W uzasadnieniu decyzji przyznano, że co prawda organ pierwszej instancji nieprecyzyjnie stwierdził, iż obowiązek w przedmiotowej sprawie powstał dwukrotnie, jednakże nie wpływa to na fakt, że nie został przekroczony termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia [...] stycznia 2005 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. l pkt 4 i ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, co skutkowało przyjęciem, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn może wywierać skutek w postaci powstania zobowiązania podatkowego po upływie 13 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, podczas gdy ustawodawca w tym zakresie przewidział 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, a nie nastąpiły przewidziane w przepisach Ordynacji podatkowej okoliczności uzasadniające zawieszenie biegu tego terminu. Pełnomocnik wskazał, że Ordynacja podatkowa nie odsyła w żadnym fragmencie do przepisów szczególnych, które taką okoliczność mogłyby wskazywać, tym samym twierdzenie, że decyzja ustalająca zobowiązanie mogłaby być wydana pomimo upływu terminu przedawnienia nie ma oparcia w przepisach prawa. Pełnomocnik podkreślił, że "inna wykładnia analizowanych regulacji miałaby charakter contra legem i przeczyłaby podstawowej funkcji, jaką ma realizować instytucja przedawnienia, a która wyraża się w czasowym ograniczeniu stanu niepewności związanego z możliwością ustalenia zobowiązania przez organ podatkowy". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że nie budzi wątpliwości, iż darowizna miała miejsce w roku1991, zatem słusznie organy podatkowe w wydanych decyzjach wskazały, iż obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 6 ust. l pkt 4 ustawy z chwilą spełnienia świadczenia. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej błędnie jednakże uznano, iż 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej rozpoczyna na nowo swój bieg od zdarzeń przewidzianych w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi uznając, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Wskazano, że stosownie do postanowień art. l ust. l pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142 póz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Natomiast obowiązek podatkowy przy nabyciu darowizny zgodnie z art. 6 ust. l pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Podkreślono, że stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje m.in. z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy nabycia w formie darowizny nie zgłoszono do opodatkowania, obowiązek podatkowy w przypadku powołania się na darowiznę prze organem podatkowym powstaje tylko raz - w związku z nabyciem, o których mowa w art. l ustawy ( w omawianej sprawie w roku 1991) i istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. Dokonując wykładni art. 6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z wykładnią celowościową oraz mając na uwadze postulat racjonalności ustawodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wskazał, ze postanowienia tego artykułu należy rozumieć w ten sposób, iż od daty zdarzeń w tym przepisie przewidzianych (powołanie się na darowiznę) pięcioletni termin do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego określony w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej rozpoczyna swój bieg na nowo. Uznano, że w omawianej sprawie termin ten biegnie ponownie od dnia 21 czerwca 2004 r. tj. od dnia powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania od matki darowizny. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ pierwszej instancji miał prawo wydać decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w terminie do dnia 31 grudnia 2009 r. Podkreślono, że nie został przekroczony termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w konsekwencji, czego z dniem doręczenia decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. ([...] października 2004 r.) powstało u Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Zaskarżona decyzja odpowiada przepisom prawa. W dotychczasowym orzecznictwie podkreślano, że regulacja określona w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn dotyczy osób, które z własnej inicjatywy powołały się na darowiznę, przed organem podatkowym, by osiągnąć określony skutek w toczącym się w odniesieniu do nich postępowaniu przed tym organem i miała dawać możliwość opodatkowania darowizny, co do której przedawniło się prawo wymiaru podatku, a na którą to darowiznę powoływano się jako na źródło przychodów w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 1988 r. sygn. akt SA/Kr 664/88 POP 1994/5/94). W odniesieniu do podatków od spadków i darowizn przyjmuje się, że data powstania zobowiązania nie jest identyczna z datą powstania obowiązku podatkowego. Stwierdzenie istnienia obowiązku podatkowego, nie zawsze powoduje powstanie zobowiązania podatkowego np. w skutek nieprzekroczenia kwoty wolnej od opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 zdanie drugie ustawy o podatku od spadków i darowizn: "Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Należy uznać, że uregulowanie zawarte w tym przepisie nie stwarza samo przez się, z samego faktu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym, samoistnej i odrębnej od przedmiotu opodatkowania podstawy obowiązku podatkowego. Skutek, o którym mowa w omawianym przepisie wiąże się z: • brakiem realizacji obowiązku zgłoszenia darowizny do opodatkowania przez podatnika oraz • faktem powołania się przez podatnika na darowiznę przed organem podatkowym. W przypadku wystąpienia powyższych okoliczności następuje swoiste odnowienie obowiązku podatkowego wynikającego z faktu wykonania darowizny, w zakresie momentu jego powstania, który jest początkiem biegu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 §2 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku czynności procesowej, jaką jest powołanie się na otrzymanie darowizny przed organem podatkowym, rozpoczyna się na nowo (odnawia) obowiązek podatkowy dotyczący darowizny, rozumiany w ten sposób, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W świetle powyższego należy zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że w omawianej sprawie termin przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego zaczął biec ponownie od dnia [...] czerwca 2004 r. tj. od dnia powołania się przez Skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania od matki darowizny. W związku z powyższym należy uznać, że w dacie wydawanie decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie upłynął jeszcze termin, w ciągu którego zobowiązanie podatkowe mogło powstać (prawo do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn ulegnie przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r.). Mając powyższe na uwadze Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.