I SA/Bk 22/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz H. W. kwotę 114 zł (sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ł. z [...] września 2006 r. nr [...], w której skarżącej H. W. odmówiono stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok prod. 1995. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołując się na treść przepisu art. 80 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i nie mogą być one wyższe niż 65% podstawy opodatkowania. W powyższej sprawie stawka podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego wyniosła 65%. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wynikał z powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Składając deklarację skarżąca dokonała samoobliczenia podatku opierając się na obowiązujących w tym czasie przepisach. Natomiast sprzeczność przepisów prawa wewnętrznego z bezpośrednio stosowanymi przepisami prawa wspólnotowego skutkuje jedynie możliwością odmowy stosowania tych przepisów przez sądy krajowe lub w przypadku istnienia wątpliwości, co do wykładni prawa Unii Europejskiej, wystosowanie przez nie pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Organ podkreślił, że uprawnienie to przysługuje jedynie organom władzy sądowej, a nie organom podatkowym, które nie są władne kwestionować mocy przepisów obowiązujących w stosunku do istniejących i wymagalnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym, organ odwoławczy nie mógł stwierdzić, iż samoobliczenie podatku akcyzowego dokonane przez podatnika w sposób zgodny z tymi przepisami jest nieprawidłowe. Z tego względu Dyrektor Izby Celnej w B. stwierdził, iż nie ma on podstaw prawnych do uznania, że w chwili składania przez stronę deklaracji z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dla podatku akcyzowego, skarżąca uiściła podatek akcyzowy nienależny lub w kwocie wyższej niż należna. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której wniosła o ponowne rozpatrzenie wniosku o zwrot pobranego podatku akcyzowego wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż skoro Polska podpisała Traktat o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), to umowa ta , jak i pozostałe normy prawa wspólnotowego, stały się częścią polskiego systemu prawa i musza być stosowane. Wskazała, że z uwagi na zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, przepisy ustaw niezgodne z normami prawa wspólnotowego, w tym z art. 90 TWE dotyczącego zakazu dyskryminacyjnego opodatkowania produktów (Towarów) innych państw członkowskich, nie mogą być stosowane. Podniosła, że skoro samochody używane kupione w kraju nie są obciążone akcyzą, to dyskryminujące jest nałożenie takiego podatku na podatników kupujących używane samochody w innym państwie członkowskim oraz podniosła, że w konsekwencji podatek akcyzowy został zapłacony na podstawie przepisów sprzecznych z art. 90 TWE, których organy administracji nie powinny stosować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że podniesione w skardze zarzuty stanowią w większości powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie organ podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kwestia zakresu, w jakim organy administracyjne w swej działalności orzeczniczej związane są prawem wspólnotowym, a w szczególności to, czy ewentualna sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym pozwala organom administracyjnym na bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego jest kwestą wyjściową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W myśl art. 87 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r., z uwagi m.in. na postanowienia art. 91 Konstytucji RP integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. W świetle tych powyższego należy, więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego. Naczelnik Urzędu Celnego wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jak i Dyrektor Izby Celnej utrzymując powyższą decyzję w mocy, nie mogli pominąć przepisów wspólnotowych. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia zgodności z prawem wspólnotowym, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że Państwa członkowskie, w tym Polska mogą regulować kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym w taki sposób, aby nie naruszało to fundamentalnych swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, w szczególności swobodnego przepływu towarów. Swoboda przepływu towarów jest najważniejszą ze swobód składających się na Wspólny Rynek. Wyraża się ona w zapewnieniu nieograniczonej barierami celnymi, podatkowymi, prawnymi lub technicznymi swobody cyrkulacji towarów na całym terytorium Wspólnoty Europejskiej. Realizowana jest przez nakazy i zakazy, w tym m.in. zakaz stosowania ceł i opłat o podobnym skutku (zakaz barier taryfowych) i zakaz dyskryminacyjnego lub protekcjonistycznego stosowania podatków. Regulacje związane ze swobodą przepływu towarów zawiera m.in. art. 90 TWE (zakaz dyskryminacji). Kwestionowane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym opodatkowują samochody osobowe, rejestrowane po raz pierwszy na terytorium RP, a powstanie obowiązku podatkowego, w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie wiąże się z przekroczeniem granicy państwa członkowskiego, lecz z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym). W związku z powyższym należało dokonać oceny zaskarżonej decyzji przez pryzmat uregulowania zawartego w art. 90 TWE. Zgodnie z tym przepisem żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Artykuł 90 TWE zawiera, zatem zakaz dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego i ma charakter bezwzględny. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych. Należy interpretować go szeroko, tak, by objął on wszystkie przepisy podatkowe, które pozostają w sprzeczności z zasadą równego traktowania produktów krajowych i produktów importowanych (orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości 148/77 Hansen przeciwko Hauptzollamt Flensburg). Oceniając zgodność przepisów prawa krajowego regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terenie kraju z przytoczonym art. 90 TWE należy wskazać, iż w myśl art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Jednocześnie w ustępie 3 art. 80 ustawy wskazuje się, że obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stawka akcyzy, stosownie do treści art. 75 ust. 1 ustawy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy opodatkowania, z wyjątkiem stawki na energię elektryczną. Korzystając z zawartego w ustawie upoważnienia Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 22 kwietnia 2004 r. obniżył i zróżnicował stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawki wynosiły 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania w zależności od pojemności silnika – poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Jednak w przypadku sprzedaży samochodów osobowych na terytorium kraju oraz sprowadzonych z innych krajów Wspólnoty po upływie dwóch lat kalendarzowych od daty produkcji, do obliczenia stawki zastosowanie miał wzór wskazany w § 7 ust. 2 tego rozporządzenia. Zastosowanie tego wzoru prowadzi do podwyższenia realnej stawki podatku ponad poziom 3,1% lub 13,6% podstawy opodatkowania (w zależności od pojemności silnika). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, tylko teoretycznie stawki podatkowe dla podobnych samochodów osobowych sprzedawanych w kraju jako nowe i używane są jednakowe w porównaniu do stawek dla nowych i używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo (wyrok z 25 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 77/05, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2006, nr 5, poz. 94). Objęcie zakresem przedmiotowym ustawy wyłącznie samochodów niezarejestrowanych na terenie kraju spowodowało, że sprzedawane na terenie kraju używane samochody osobowe nie podlegają opodatkowaniu akcyzą (gdyż wcześniej były zarejestrowane), sprowadzane zaś z państw członkowskich Unii obciążone są podatkiem akcyzowym, którego wysokość uzależniona jest od wieku pojazdu. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości wniosek, że powyższa konstrukcja podatku akcyzowego od samochodów osobowych narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Wskazać w tym miejscu należy na wiążący niniejszy sąd krajowy, wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r. wydany na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w sprawie C-313/05, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 90 akapit 1 TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – chociażby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. Podkreślić należy, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości wydane na podstawie art. 234 TWE mają moc quasi prawodawczą i muszą być uwzględniane zarówno przez sądy jak i organy krajowe poszczególnych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej. W konkluzji należy stwierdzić, że art. 80 ust. 1 cyt. ustawy o podatku akcyzowym oraz przepis § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na samochody osobowe starsze niż dwa lata, nabyte w innym Państwie Członkowskim, nie uwzględniają zasad wynikających z art. 90 TWE. Zatem pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być, zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania oraz normą kolizyjną wynikająca z treści art. 91 ust.3 Konstytucji RP rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Powyższe oznacza, że organy celne obu instancji wydając zaskarżone decyzje powinny uwzględnić z urzędu treść art. 90 akapit 1 TWE, czego, w niniejszej sprawie nie uczyniły. Pamiętać przy tym należy, że pierwszeństwo normy wspólnotowej w przypadku kolizji z ustawami krajowymi nie powoduje unieważnienia prawa krajowego, ma tylko pierwszeństwo stosowania, a więc w przypadku sprzeczności (kolizji) norm prawa krajowego z normami prawa wspólnotowego organ stosujący prawo powinien pominąć normę prawa krajowego. Ignorowanie przez organy w procesie stosowania zasad prawa wypracowanych przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (w tym zasad: pierwszeństwa i bezpośredniego skutku) i przepisów prawa wspólnotowego (art.90 ust.1 TWE), świadczy o naruszeniu zasady praworządności, o której mowa w art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, będącej rozwinięciem postanowień art. 7 Konstytucji RP. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie w tej sprawie przepisu art. 90 ust. 1 TWE oraz z naruszeniem art.7 i art.91 ust.3 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Powyższe uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy uwzględnią wynikający z art. 90 TWE zakaz obciążania podatkiem akcyzowym używanych samochodów osobowych pochodzących z innych państw członkowskich Unii Europejskiej bardziej, niż obciąża on podobne produkty krajowe. W tym celu należy porównać skutki obciążające podatkiem akcyzowym samochód nabyty przez skarżącą (65%) ze skutkami krajowego podatku obciążającego samochody używane znajdujące się już na rynku, które zostały opodatkowane takim podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.