I SA/Bk 22/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2026 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 2001-IOA.613.3.2025 w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS") postanowieniem z 21 listopada 2025 r., nr 2001-IOD.613.4.2025 umorzył postępowanie podatkowe w sprawie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce (dalej: "NUS") z 3 października 2017 r. nr 2015-SPV.4103.11.2017.3 wydanej wobec M. P. (dalej: "skarżący") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. W dniu 24 listopada 2025 r. do DIAS wpłynęło zażalenie, w którym skarżący wniósł o uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z 3 października 2017 r. oraz połączenie niniejszej sprawy z odwołaniem dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania nieważnościowego. Postanowieniem z 12 stycznia 2026 r., nr 2001-IOA.613.3.2025, DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że kwestia określenia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczną NUS nr z 3 października 2017 r. 2015-SPV.4103.11.2017.3. Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p.") z dniem 18 października 2017 r. Określony w art. 249 § 1 pkt 1 o.p. pięcioletni termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji upłynął z dniem 18 października 2023 r. (powinno być z dniem 18 października 2022 r.). Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności 16 września 2025 r., to jest po upływie terminu określonego przepisem prawa. Z uwagi na powyższe, DIAS decyzją z 21 listopada 2025 r., nr 2001-IOD.613.4.2025, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Powołując się na art. 252 § 1 o.p. organ wskazał, że uprawnienie organu do wstrzymania wykonania decyzji jest związane z postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Warunkiem koniecznym wydania postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania jest zaistnienie możliwości stwierdzenia nieważności tej decyzji. W sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może się toczyć z powodu wystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 249 § 1 pkt 1 o.p., to postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji staje się bezcelowe. Po odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest zaś możliwe dokonanie oceny, czy prawdopodobnym jest, że decyzja dotknięta jest co najmniej jedną z wad powodujących jej nieważność. DIAS za bezzasadny uznał przy tym wniosek o połączenie niniejszej sprawy z odwołaniem dotyczącym odmowy wszczęcia postępowania nieważnościowego w tej samej sprawie, ze względu na brak wydania odrębnego rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Dodatkowo zaskarżył decyzję nr 2015-SPV.4103.11.2017.3. W skardze podniósł zarzuty: I. rażącego naruszenia prawa poprzez działanie organu bez kompetencji (art. 120, art. 121 §1, art. 122 o.p. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 o.p.) Zaskarżone akty zostały wydane w oparciu o ustalenia faktyczne sporządzone przez osobę nieposiadającą imiennego upoważnienia do przeprowadzania czynności kontrolnych i ustaleń faktycznych za badany okres, co oznacza działanie bez kompetencji, a nie jedynie uchybienie proceduralne. Czynności wykonane bez kompetencji: (-) nie mogą być sanowane, (-) nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych, (-) skutkują brakiem organu w sensie prawnym. Organ w postępowaniu nadzwyczajnym nie zbadał tej wady, mimo że ma ona charakter pierwotny i dyskwalifikujący całe postępowanie; II. oparcia rozstrzygnięcia na dokumencie niebędącym dowodem (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.). Podstawą ustaleń faktycznych pozostaje tzw. adnotacja służbowa z 28 czerwca 2016 r., która: (-) nie jest dowodem przewidzianym w o.p., (-) została sporządzona poza formalnym postępowaniem dowodowym, (-) nie podlegała weryfikacji ani konfrontacji z innymi dowodami. Dokument ten nie może zastępować protokołu, zeznań ani dokumentu urzędowego sporządzonego zgodnie z prawem; III. pozorności postępowania nadzwyczajnego (art. 240 §1 pkt 5 i 11 o.p.). Organ, rozpoznając sprawę w trybie nadzwyczajnym: (-) nie przeprowadził nowego postępowania dowodowego, (-) nie usunął wady pierwotnej, (-) powielił wcześniejsze, wadliwe ustalenia. Postępowanie to miało charakter czysto formalny, a nie realnie weryfikacyjny; IV. naruszenia zasady zaufania do organów państwa (art. 121 § 1 o.p.) Utrzymywanie w mocy rozstrzygnięć opartych na czynnościach wykonanych bez kompetencji oraz na dokumentach niemających waloru dowodowego narusza podstawowe standardy państwa prawa. W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz decyzji oraz stwierdzenie, że zostały one wydane z rażącym naruszeniem, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem z 30 stycznia 2026 r. skarżący złożył replikę do odpowiedzi organu na skargę. Zwrócił uwagę, że spór w sprawie dotyczy tego, czy organ był uprawniony do zastosowania art. 208 § 1 o.p., w sytuacji gdy strona złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji, a organ oparł umorzenie wyłącznie na twierdzeniu o niedopuszczalności postępowania nieważnościowego z art. 249 § 1 pkt 1 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sprawy dotyczy zasadności umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. Zgodnie z art. 252 § 1 o.p., organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, wstrzymuje z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeśli zachodzi prawdopodobieństwo, że jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Możliwość wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji, co jest oczywiste, biorąc pod uwagę konieczność zbadania przez organ, czy zachodzi prawdopodobieństwo zaistnienia przesłanek pozytywnych z art. 247 § 1 o.p. Badanie przesłanek pozytywnych poprzedza jednak weryfikacja pod względem formalnym wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji, co wiąże się z obowiązkiem zbadania przez organ zaistnienia przesłanek negatywnych wszczęcia wnioskowanego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej z art. 249 o.p., tj. jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (pkt 1) lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 o.p. (pkt 2). Wówczas organ wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania (por. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 249). W realiach niniejszej sprawy decyzja podatkowa z 3 października 2017 r., o stwierdzenie nieważności której wnosił skarżący, została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 o.p. z dniem 18 października 2017 r. Bez wątpienia pięcioletni termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 o.p., upłynął z dniem 18 października 2022 r. (organ błędnie wskazał z dniem 18 października 2023 r.), zaś skarżący wspomniany wniosek złożył już po tym terminie, tj. 16 września 2025 r. W efekcie, decyzją z 21 listopada 2025 r., odmówiono skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej. Skoro bowiem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zostało wniesione po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 o.p., to organ zobowiązany był wydać decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W rezultacie nie było możliwe też zbadanie, czy decyzja, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący, obarczona jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 o.p. (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 25 września 2018 r., I SA/Po 212/18; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOIS, http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Skoro zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej nie zostało wszczęte, to tym samym bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania o wstrzymanie wykonania decyzji, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Postępowanie w tym przedmiocie ma charakter jedynie uboczny wobec postępowania głównego, dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. To od efektywnego i chronologicznie uprzedniego, wszczęcia postępowania głównego zależy, czy organ przejdzie do badania pozostałych przesłanek wstrzymania z art. 252 § 1 o.p., a w dalszej kolejności – wstrzyma, bądź nie, wykonanie przedmiotowej decyzji. Skład orzekający stwierdza wobec powyższego, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów i twierdzeń strony podnoszonych w skardze i piśmie z 30 stycznia 2026 r., należy stwierdzić, że nie znajdują one uzasadnienia. Przede wszystkim podkreślić raz jeszcze należy odrębność postępowań: o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej i o wstrzymanie jej wykonania. Sąd popiera stanowisko organu, że w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może się toczyć z powodu wystąpienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 249 § 1 pkt 1 o.p., to postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji staje się bezcelowe. Przede wszystkim należy podkreślić, że po odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest możliwe dokonanie oceny, czy prawdopodobnym jest, że decyzja dotknięta jest co najmniej jedną z wad powodujących jej nieważność. Badanie decyzji ostatecznej pod kątem stwierdzenia przesłanek jej nieważności bez wszczęcia postępowania w sprawie jest bowiem niemożliwe i niedopuszczalne. W tym stanie rzeczy postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania takiej decyzji staje się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 o.p., co prawidłowo, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, uczynił organ. Skarżący w skardze wskazuje na szereg uchybień organów podatkowych. Zarzuty te dotyczą m.in. wydania zaskarżonych aktów przez osobę nieupoważnioną do prowadzenia czynności kontrolnych i ustaleń faktycznych, adnotacji służbowej, która - zdaniem skarżącego - nie jest dowodem w sprawie, została sporządzona poza formalnymi postępowaniem dowodowym. Sąd zauważa jednak, że zarzuty sformułowane przez skarżącego odnoszą się wyłącznie do postępowań merytorycznych. Obecnie rozpoznawana sprawa dotyczy jedynie umorzenia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Sąd zatem nie może rozpoznawać w tym postępowaniu zarzutów odnoszących się do innych prowadzonych postępowań podatkowych, nie może kontrolować decyzji DIAS nr 2015-SPV.4103.111.2017.3 w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r., ani też analizować prawidłowości prowadzenia postępowania nadzwyczajnego. Za niezasadne skład orzekający uznał zatem zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. Zdaniem sądu, organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu działał w oparciu o przepisy prawa, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wyjaśnia powód podjęcia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Sąd przeanalizował również przykłady orzecznictwa zaproponowane przez stronę, jednak stwierdza, że nie znajdują one zastosowania w sprawie niniejszej. Wyrok NSA w sprawie oznaczonej przez stronę sygn. II FSK 2620/16 zapadł w innej dacie, niż wskazał skarżący, i w żaden sposób nie odnosi się do meritum sprawy niniejszej; podobnie rzecz ma się z wyrokiem WSA w Białymstoku, dla którego strona wskazała sygn. I SA/Kr 384/19 – orzeczenie to wydane zostało w innej dacie, a nadto nie zostało sporządzone do niego uzasadnienie. Rolą skarżącego jest skrupulatne budowanie argumentacji i równie rzetelne popieranie jej poglądami judykatury, zaś obowiązkiem sądu nie jest zastępowanie w tym względzie strony, szczególnie wówczas, gdy powołuje się na wyroki sądów administracyjnych oznaczone w sposób uniemożliwiający (znacznie utrudniający) ich identyfikację. Podsumowując, sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143) sąd postanowił jak w sentencji orzeczenia. Skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 tej ustawy.