I SA/Bk 221/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Józef Orzel, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za 2004r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza Miasta B. z dnia [...] grudnia 2005 r. Nr [...], 2. Stwierdza, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz skarżącego A. K. kwotę 100 zł (stu złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2004 r., skarżący A. K. złożył do Burmistrza B. wniosek o umorzenie zaległości podatkowej w odniesieniu do III i IV raty podatku od nieruchomości. Wnioskowane raty opiewały na kwotę [...] zł. Podatnik wniosek swój argumentował faktem budowy ronda, oraz zamknięciem ul. [...] w B., co zdaniem wnioskodawcy spowodowało znaczne zmniejszenie utargu w sklepie skarżącego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2005 r. (znak [...]) Burmistrz B. odmówił umorzenia zaległości podatkowej skarżącemu. Powyższa decyzja została uchylona w całości decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w z dnia [...] kwietnia 2005r. Nr [...], a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez Burmistrza B., w dniu [...] lipca 2005 r. została wydana decyzja ([...]) odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej we wnioskowanym zakresie, którą Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. ponownie uchyliło decyzją z dnia [...] października 2005 r. (znak [...]) i przekazało do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nakazano Burmistrzowi B., by rozpatrując ponownie sprawę, wystąpił do wnioskodawcy o wydruki z kas fiskalnych, które, byłyby najbardziej wiarygodnymi dowodami dla zobrazowania taktycznego utargu w sklepie. Dodatkowo wskazano, by organ ze szczególną wnikliwością odniósł się do zarzutów dotyczących faktycznego wpływu prac budowlanych na prowadzoną przez wnioskodawcę działalność gospodarcza. Burmistrz B. ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. (znak [...]) odmówił umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji podnosząc, że budowa ronda i prace związane z prowadzoną budową nie miały negatywnego wpływu na utargi w sklepie wnioskodawcy. Uznano również, że przerwy w dostawie prądu nie wpłynęły na dochód z prowadzonej działalności, a na straty z działalności wpłynęły koszty uzyskania przychodów, które nie mają nic wspólnego z budową ronda i prowadzonymi pracami. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w ocenie Kolegium organ pierwszej instancji dopełnił należytej staranności dla wykazania, czy prace budowlane oraz braki w dostawie prądu miały wpływ na obroty w sklepie wnioskodawcy. Tym samym uznało, że w świetle zebranego materiału dowodowego można było podjąć decyzję w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. w sposób należyty zostało wykazane przez organ pierwszej instancji, iż przerwy w dostawie energii elektrycznej w B. przy ul. [...] w dniach [...]-[...].09.2004, oraz w dniach [...]-[...]-[...].10.2004 r. w godz. 8.00 — 17.00, nie miały zdecydowanego wpływu na powstanie sytuacji, która mogłaby przekonywująco uzasadnić twierdzenie, iż wobec podatnika zaszła przesłanka do umorzenia zaległości podatkowej o jakiej mowa jest w art. 67a ordynacji podatkowej, a określanej przez ustawodawcę jako "ważny interes podatnika". Wskazano, że wnioskodawca w odwołaniu argumentował, iż pogorszenie sytuacji materialnej miało ścisły związek z budową rodna. Zdaniem Kolegium, wobec zebranego materiału dowodowego nie da się takiej tezy bronić skutecznie, a posiadane wydruki z kasy fiskalnej nie wskazują na związek przyczynowy między zdarzeniami a spadkiem obrotów, stąd też zarzut interpretacji ich treści na niekorzyść podatnika organ odwoławczy uznał za chybiony. W konsekwencji Kolegium uznało, że remont ten nie miał decydującego wpływu na uszczuplenie sytuacji majątkowej podatnika. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2006r. Nr [...], wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że organ odwoławczy niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i niezasadnie uznał, iż wobec skarżącego nie zachodzi "ważny interes podatnika", niezbędny do zastosowania wskazanych w tym przepisie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie jako bezzasadnej. Podnosząc, że w jego ocenie organ I instancji należycie zebrał materiał dowodowy i należycie ocenił jego zawartość pod kątem występowania przesłanki "ważnego interesu podatnika". Wskazano, że trudno jest na podstawie zebranych danych obronić tezę,, iż sytuacja Podatnika z powodu braku prądu (we wskazanym okresie), oraz z powodu robót budowlanych była szczególnie trudna. Działania organu pierwszej instancji były zdaniem Kolegium wystarczające dla wykazania, że wobec skarżącego nie zachodziła przesłanka określona jako "ważny interes podatnika", a Burmistrz B. dopełnił należytej staranności dla wykazania, czy prace budowlane w tym rejonie, oraz braki w dostawie prądu miały wpływ na obroty w sklepie Pana K. To natomiast pozwalało w ocenie Kolegium wydać w oparciu o zebrany materiał dowodowy, uznaniową decyzję o jakiej mowa jest w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. Podniesiono, że zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej - Samorządowe Kolegium Odwołam uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę, co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach Samorządowe Kolegium Odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się jedynie do uchylania zaskarżonej decyzji. Tym samym rola organu odwoławczego, sprowadza się jedynie do oceny kompletności zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, oraz właściwości ich oceny pod kątem istnienia podstaw dla zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Podkreślono, że w dotychczasowych dwóch decyzjach Kolegium, uchylało decyzje Burmistrza i przekazywał do ponownego rozpoznania, uznając za każdym razem zebrany materiał dowodowy za niewystarczający dla uznania, iż wobec podatnika nie zachodzi ważny interes, o jakim mowa w art. 67a ustawy Ordynacja podatkowa. W ostatniej swej decyzji, Kolegium uznało, iż materiał został zebrany należycie, co umożliwiało podjęcie decyzji uznaniowej, o jakiej mowa jest w tym przypadku, na podstawie całokształtu sprawy, wynikający wszechstronnego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjne został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że sądy administracyjne nie mają uprawnień do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (np., jak w omawianej sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości), mają wyłącznie uprawnienia kasatoryjne. Orzeczenie sądu administracyjnego stanowi dopiero podstawę uzyskania merytorycznego, zgodnego z prawem, rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej (tu przez Burmistrza B., jako organ podatkowy). Zgodnie z treścią art.67a §1 pkt 3) ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Powyższe wskazuje, że ustalenie istnienia lub nie szczególnych okoliczności uzasadniających zastosowanie ulgi polegającej na umorzeniu w całości lub w części zaległości podatkowej pozostawiono do uznania organu podatkowego. Podkreślić przy tym należy, że ocena występowania w konkretnej sprawie przesłanek do zastosowania ulgi może być dokonana tylko po wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. W przypadku, gdy organ kieruje się przy podejmowaniu decyzji wyznaczony mi przez prawo nieostrymi kryteriami takimi jak "ważny interes podatnika", prawidłową decyzję może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza całokształtem materiału dowodowego, pozwalającym mu na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (patrz: wyrok NSA z dnia 25 lutego 2000 r, I SA/Wr 2063/98). W doktrynie przyjmuje się, że ważny interes podatnika, o którym mowa w art.67a ustawy Ordynacja podatkowa należy interpretować mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. (patrz: komentarz do art. 67 Ordynacji podatkowej. Bogusław Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz- praca zbiorowa, wyd. Lewis Nexis 2005r., s.245). Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych próby zdefiniowania tego pojęcia sprowadzają się najczęściej do wskazania przesłanek, które w realiach konkretnej sprawy stanowią o ważnym interesie podatnika, są to najczęściej przypadki, w których z powodu nieprzewidywalnych zdarzeń losowych mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt SA/Sz 850/98, POP 2000/6/168 oraz sygn. akt SA/Sz 1753/98 niepubl.). W tym miejscu przypomnieć należy, że we wniosku z dnia [...] września 2004 r. w sprawie umorzenia II i IV raty podatku od nieruchomości za 2004r., złożonym przez skarżącego wspólnie z 9-cioma innymi osobami, wskazano, że wnioskodawcy nie są w stanie zapłacić rat podatku w związku ze spadkiem utargów spowodowanym budową ronda oraz zamknięciem ulicy, przy której znajdują się ich lokale handlowe. W ocenie Sądu organ podatkowy gromadząc a następnie oceniając zebrany materiał dowodowy nie rozważył sytuacji finansowej skarżącego (wysokość wpływów w powiązaniu z wysokością ponoszonych wydatków w tym kosztów niezbędnego utrzymania), na którą powołano się w uzasadnieniu wniosku, skupiając się jedynie na rozważaniach i odpowiedzi na pytanie: czy budowa ronda i związane z tym utrudnienia w ruchu na ulicy, przy której mieści się lokal handlowy skarżącego jest sytuacją, która mogłaby wpłynąć na zmniejszenie utargów w sklepie i jego sytuację materialną. W konsekwencji rozważając wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika nie dokonano analizy sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny. Nie zbadano czy wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów w powiązaniu z ponoszonymi, koniecznymi wydatkami pozwala na zapłatę zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2004, co zdaniem Sądu, jest zagadnieniem kluczowym dla ustalenia wystąpienia lub nie jego ważnego interesu, niezbędnym do podjęcia decyzji o ewentualnym w przyznaniu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r. (III i IV raty). Reasumując zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena dowodów oparta jest na niekompletnym materiale dowodowym w związku, z czym należy uznać, że jest ocena dowolną naruszająca postanowienia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto wydanie decyzji w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych nie zostało poprzedzone dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czym naruszono zasadę ogólną postępowania podatkowego - zasadę prawdy obiektywnej określoną w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa znajdującej swoje rozwinięcie w postanowieniach art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Tym samym skład orzekający w sprawie nie podzielił oceny Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B., że materiał dowodowy został zebrany należycie i umożliwiał podjęcie decyzji uznaniowej, na podstawie całokształtu sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzonego naruszenia przepisów art. 122 w związku z art. 187 art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo - o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Burmistrz B. działający, jako organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy tak by można było dokonać pełnej analizy sytuacji finansowej skarżącego i jego rodziny (wysokość wpływów i wydatków w tym kosztów niezbędnych utrzymania), a następnie rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu skarżącego w przyznaniu ulgi polegającej na umorzeniu zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r. (III i IV raty). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu wydano na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.