I SA/Bk 224/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w B. z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14a§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pytanie dotyczyło zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku prowadzenia działalności w zakresie przerobu polegającego na poddaniu parafiny i gaczu parafinowanego procesom przetwarzania i oczyszczania w ramach składu podatkowego. Zdaniem podatnika działalność w wyżej podanym zakresie nie wymaga nadania statusu składu podatkowego budowanemu zakładowi przerobu parafiny, z uwagi na fakt, iż produkt zarówno przed, jak i po przerobie nie będzie zawierał mniej niż 0,75% masy oleju. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...], wydanym w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dotyczące obowiązku prowadzenia działalności w zakresie przerobu polegającego na poddaniu parafiny i gaczu procesom przetwarzania i oczyszczania w ramach składu podatkowego za nieprawidłowe. Zdaniem organu wskazane przez wnioskodawcę wyroby, zgodnie z załącznikiem nr 2 poz. 4 do ustawy o podatku akcyzowym stanowią wyroby klasyfikowane do kodu PKWiU 23.20 a zatem są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zatem, stosownie do treści art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym prowadzenie działalności polegającej na produkcji, przetwarzaniu i magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. W związku z powyższym każdy podmiot dokonujący przetwarzanie w/w wyrobów akcyzowych powinien ubiegać się o pozwolenia na prowadzenia składu podatkowego. "G." Sp. z o.o. w W. nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosząc o uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy. W uzasadnieniu zażalenia podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, iż gacz parafinowy i parafina o podanym przez stronę kodzie PKWiU są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, określonymi w poz. 4 wykazu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych stanowiących załącznik nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Z kolei gacz parafinowy klasyfikowany powinien być do kodu CN 2712 9039 jako pozostały produkt surowy przeznaczony do innych celów niż przeprowadzania procesów specyficznych oraz innych przemian chemicznych. Parafinę natomiast klasyfikuje się do kodu CN w zależności od zawartości oleju w masie, użycia do przeprowadzenia procesów specyficznych lub chemicznych albo do pozycji pozostałe wcześniej nie wymienione. Zatem zarówno gacz parafinowy jak i parafina jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym a zatem jego produkcja, przerób i magazynowanie muszą odbywać się w składzie podatkowym. Organ odwoławczy podkreślił również, że podmiot nabywający wyroby akcyzowe zharmonizowane w postaci parafiny i gaczu parafinowego jedynie po spełnieniu określonych warunków może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku zapłacenia podatku akcyzowego oraz z obowiązku stosowania wobec tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku "G." Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. jako naruszającej prawo i godzącego w swobodę działania podmiotu gospodarczego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazał, że dokonana przez organy rygorystyczna interpretacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczna z przepisami dyrektywy horyzontalnej Rady Wspólnot Europejskich Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z 23.03.1992 r.), która nakłada obowiązek tworzenia składów podatkowych wyłącznie w przypadku produkcji lub przetwarzania zharmonizowanych wyrobów akcyzowych, w stosunku do których nie została zapłacona akcyza. Zdaniem skarżącego przetwarzane przez niego produkty objęte są procedurą zawieszonej akcyzy, tym samym nie powstaje obowiązek podatkowy. W efekcie obowiązek tworzenia składu podatkowego zostaje narzucony Skarżącemu w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na poddawaniu parafiny i gaczu parafinowego procesom przetwarzania i oczyszczenia niezależnie od tego, że w stosunku do tych produktów nigdy nie powstanie obowiązek podatkowy w akcyzie, jako że wyroby te objęte są stawką 0. Przyjęcie tego rodzaju interpretacji przez organy celne, jakkolwiek uzasadnione literalnym brzmieniem przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, nie ma uzasadnienia praktycznego i fiskalnego, ponieważ w takim przypadku produkcja lub przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych nigdy nie spowoduje obowiązku zapłaty akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem zaskarżonych orzeczeń organów administracyjnych. Z uwagi na powyższe zasadniczą dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy stała się kwestia ustalenia zakresu, w jakim sąd administracyjny może badać legalność wydawanych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14a – 14d ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60.) - w dalszej części zwanej w skrócie o.p., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Ustawodawca przyjął, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podmioty te zastosowały się do interpretacji, wówczas organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe niezgodnie z interpretacją bez zmiany albo uchylenia wydanego w tej sprawie postanowienia. Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji. Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. W literaturze przedmiotu wyrażony został pogląd, iż wydając postanowienie zawierające interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa (zob. Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, B. Brzeziński, M. Masternak, Monitor Podatkowy 2005, Nr 4, s. 11). W ocenie Sądu, pogląd ten jest uzasadniony, gdyż postanowienie dotyczące interpretacji przepisów prawa nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Dokonując jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy nie stosuje tego prawa. Stosowanie prawa polega, bowiem na rozstrzyganiu indywidualnych, konkretnych spraw w oparciu o generalne i abstrakcyjne normy prawne. Ustalenie znaczenia przepisu prawnego, bez wyciągnięcia dla konkretnego przypadku wiążących konsekwencji prawnych nie wypełnia warunków stosowania prawa. Dotyczy to również interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w formie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 o.p. Wydane w wyniku wniesienia zażalenia rozstrzygnięcie organu odwoławczego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego - bez względu na to, czy organ ten uchyla, zmienia albo podtrzymuje stanowisko organu I instancji – podobnie, jak zaskarżona decyzja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również w tym przypadku organ odwoławczy wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. W konsekwencji uzasadnione jest stwierdzenie, że postanowienie (decyzja) wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego może być przez sąd administracyjny uznane za obrażające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Kontrola sądu administracyjnego powinna w tym przypadku obejmować badanie zaskarżonej decyzji i całego postępowania pod względem formalnym, bez wnikania w ocenę merytoryczną interpretowanego prawa (podobnie B. Dauter, Gazeta Prawna z dnia 19.07.2005 r.). W przeciwnym razie to sąd administracyjny stanie się organem dokonującym pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, czego przepisy Ordynacji podatkowej, a także cyt. ustawy o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują. Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym, iż w świetle art. 14b § 5 pkt 1 o.p. organ, do którego wniesiono zażalenie nie ogranicza się wyłącznie do kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Może bowiem on tę interpretację zmienić, a więc odmiennie orzec co do istoty sprawy. Dlatego też zażalenie na postanowienie wydane w przedmiocie interpretacji podatkowej uruchamia postępowanie w II instancji i jako takie jest środkiem zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W świetle tego przepisu wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, warunkuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego, chyba, że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Na tle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów regulujących zasady wydawania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów nie dostrzega również Sąd. Przede wszystkim należy zauważyć, iż z przedłożonych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby istniały w tej sprawie negatywne przesłanki do udzielenia podatnikowi pisemnej interpretacji w zakresie przepisów prawa podatkowego. Złożony przez "G." Sp. z o.o. w W. wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem – art. 14a § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 o.p. oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. W myśl art. 14a § 1 o.p. wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć "zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie". Z przepisu art. 14a § 3 o.p. wynika natomiast, iż interpretacja powinna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają stawianym w tych przepisach wymogom. Na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy organy wskazały na przepisy art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz załącznik nr 2 poz. 4 do tejże ustawy i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę postępowania. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Wskazały, że w ich ocenie kluczowe znaczenie w sprawie ma fakt, iż zarówno parafina jak i gacz parafinowy jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym a w konsekwencji jego produkcja, przerób i magazynowanie muszą odbywać się w składzie podatkowym. Dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez podatnika stanowiska, organy podatkowe wskazały, dlaczego stanowisko to uważają za nieprawidłowe. Wydane w tej sprawie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w B. oraz decyzja Dyrektora Izby Celnej w B., w ocenie Sądu, odpowiadają także wymogom formalnym, stawianym przez przepisy art. 210 i art. 217 o.p. Sąd pragnie jedynie zauważyć, działając w tej kwestii z urzędu, iż forma rozstrzygnięcia zastosowana przez podatkowy organ odwoławczy jest błędna. Rozstrzygnięcie organu podatkowego II instancji powinno mieć formę postanowienia a nie decyzji jak w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z art. 239 o.p. w sprawach nieunormowanych w rozdziale 16 Działu IV Ordynacji podatkowej, do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. Odpowiednie stosowanie, oznacza przede wszystkim uwzględnienie celu danej formy rozstrzygnięcia. W przypadku postanowienia cel ten określa art. 216 § 2 o.p. Rozstrzygnięcie danej sprawy następuje, co do zasady w drodze decyzji chyba, że przepis ustawowy dopuszcza odstępstwo na rzecz postanowienia. Do takich wyjątków należy przepis art. 14a o.p. Ponadto, również z wykładni a contrario przepisu art. 14b § 5 o.p. należy wnosić, iż utrzymanie w mocy postanowienia powinno nastąpić w formie postanowienia. Tym nie mniej, zastosowana przez ten organ forma decyzji, a nie postanowienia, w ocenie Sądu nie narusza przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konkluzji należy zatem stwierdzić, że sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa. W przypadku pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ustawodawca akcentuje to stwierdzając, iż nie są one wiążące dla podatników, płatników, inkasentów, czy też następców prawnych oraz osób trzecich – art. 14b § 1 i art. 14d o.p. Oznacza to, że skarżąca Spółka nie musi stosować się do wydanej w jej sprawie interpretacji. W tym stanie rzeczy Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.