I SA/Bk 235/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 rok i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. Decyzją nr [...]z [...] marca 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił R. K. (dalej powoływany jako: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 24.360 zł w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu rocznym w wysokości 2.326 zł. Zdaniem organu, Skarżący zaniżył przychód o kwotę 245.876,38 zł w związku z niezaewidencjonowaniem przychodów ze sprzedaży części motocyklowych nadesłanych ze Stanów Zjednoczonych paczkami oraz zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 129.909,37 zł z tytułu niezaewidencjonowanego zakupu tych części. W związku z tym, że księgi podatkowe były prowadzone nierzetelnie organ, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako: "o.p.") określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wybierając metodę kosztową (art. 23 § 3 pkt 5 o.p.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do wyliczenia wskaźnika marży sprzedawanych części motocyklowych przyjął cenę zakupu 1 sztuki oszacowaną na podstawie danych dotyczących części motocyklowych zakupionych w Stanach Zjednoczonych wymienionych w dokumentach SAD wystawionych na inne podmioty. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. poprzez uznanie, że podatnik dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w 2008 r. zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, w stosunku do których powstał dług celny stwierdzony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2009 r., podczas gdy z wyjaśnień podatnika, spisu z natury sporządzonego w 2009 r. oraz materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne wynika, że sporny towar nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 122 o.p., poprzez zaniechanie: dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części motocyklowych, w celu ustalenia czy pochodzą one z importu dokonanego w 2006-2008 r., a także przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia cen jednostkowych zapłaconych przez podatnika na nabycie spornych części motocyklowych stanowiących podstawę określenia marzy z tytułu sprzedaży, poprzez przesłuchanie w drodze pomocy prawnej świadków K. K. i B. K., ewentualnie poprzez zwrócenie się do dostawców części o udzielenie szczegółowych informacji w zakresie cen jednostkowych nabytych części. Ponadto pełnomocnik Skarżącego zarzucił, że oszacowanie marży rzekomej sprzedaży części motocyklowych zostało przeprowadzone w sposób dowolny i nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Dodatkowo w dniu [...] maja 2012 r. pełnomocnik, na podstawie art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p., wniósł o dokonanie oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części motocyklowych, w celu ustalenia czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006-2008, w tym ustalenia numerów identyfikacyjnych znajdujących się na częściach oraz zwrócenie się do dostawców części ze Stanów Zjednoczonych – K. K. i B. K. o udzielenie informacji czy części oznaczone ustalonym w trakcie czynności numerem zostały sprzedane podatnikowi, ewentualnie czy świadkowie mogą wskazać inne cechy, które mogą zidentyfikować sprzedawane przez nich części i porównanie z częściami, które znajdują się obecnie w posiadaniu podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2012 r. nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był fakt, że pomimo wskazania metody kosztowej jako podstawy oszacowania, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zastosował inną metodę. Organ pierwszej instancji do wyliczenia wskaźnika marży sprzedawanych części motocyklowych przyjął cenę zakupu 1 sztuki oszacowaną na podstawie danych dotyczących części motocyklowych zakupionych w Stanach Zjednoczonych, wymienionych w dokumentach SAD wystawionych na inne podmioty. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, pominął w ten sposób koszty poniesione przez przedsiębiorstwo prowadzone przez Skarżącego, które powinny być brane pod uwagę przy stosowaniu wybranej metody szacowania podstawy opodatkowania. Rozpoznając ponownie sprawę organ pierwszej instancji powinien przeanalizować metody szacowania podstawy opodatkowania i dokonać wyboru właściwej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Skarżący nie ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodów z tytułu sprzedaży części motocyklowych, które sprowadził ze Stanów Zjednoczonych bez ich zgłaszania do procedury dopuszczenia do obrotu w polskim obszarze celnym. Wartość zakupionych części wynosi 129.909,37 zł, co potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] listopada 2009 r. nr [...]i nr [...]. W wyniku kontroli ustalono, że żadna z części sprowadzonych przez Skarżącego ze Stanów Zjednoczonych nie została ujęta w remanencie sporządzonym na koniec 2008 r. Ten stan rzeczy potwierdzają również: wykaz aukcji użytkownika o nicku "[...]" na portalu internetowym Allegro zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.allegro.pl), wykaz aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "[...]" na portalu internetowym Allegro (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących, m.in. przez R. W. oraz aukcji niezakończonych w 2008 r. na koncie użytkownika "[...]" (pochodzące ze stron www.archiwumallegro.pl). Za bezzasadne organ odwoławczy uznał twierdzenia pełnomocnika, że części zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych nie zostały sprzedane i nadal są na "stanie magazynowym". Orzekając o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji winien rozpatrzyć wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z [...] maja 2012 r. Na powyższą decyzję Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której wniósł o jej uchylenie w całości. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: I. naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj.: 1) art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania Strony o podstawach uchylenia decyzji polegające na wskazaniu, że mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu organ postanowił uchylić decyzję, podczas gdy w dalszej części uzasadnienia ocenił je jako niezasadne, 2) art. 191 o.p. poprzez: a) przyjęcie, że zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy pierwszej instancji nie zmierza do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy organ pierwszej instancji mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów, zasadami doświadczenia życiowego i logiki, przyjął, że określenie wysokości marży w oparciu o dane z dokumentów SAD podatnika spowodują określenie jej w wysokości zbyt wysokiej, odbiegającej od rzeczywistej, b) uznanie, że podatnik dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w roku 2008 zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których decyzją z [...] listopada 2009 r. poprzedzoną przeprowadzeniem oględzin Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił dług celny, podczas gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci konsekwentnych wyjaśnień podatnika oraz materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym przez organy celne, w tym protokołu oględzin towaru z [...] sierpnia 2009 r. dokonanych przez organ celny (stanowiący podstawę wydania decyzji wymiarowej), sporny towar, który jak wskazała Strona w piśmie z [...] maja 2012 r. zawiera znaki identyfikujące go co do tożsamości (indywidualne numery producenta) nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu, co mogło zostać potwierdzone dokonaniem oględzin towaru znajdującego się obecnie u podatnika, połączone z uzyskaniem od dostawcy informacji czy towary o ustalonych indywidualnych cechach - oznaczeniach były przedmiotem dostawy w spornym okresie, 3) art. 233 § 2 o.p. poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w świetle prezentowanego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, dawał możliwość rozstrzygnięcia co do istoty sprawy bez konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani też znacznej części. II. naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego tj.: art. 23 § 4 o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy ustalony przez organ drugiej instancji stan faktyczny i jednoczesne wyeliminowanie możliwości stosowania metody kosztowej oszacowania podstawy opodatkowania, powinno skłonić organ do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o "inną metodę". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu, zgodzić się należy z organami skarbowymi, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy świadczy, iż Skarżący dokonywał sprzedaży nabytych w Stanach Zjednoczonych części motocyklowych poza ewidencją księgową. Powyższe znajduje potwierdzenie w szczególności w wykazie aukcji użytkownika o nicku "[...]" na portalu internetowym Allegro zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.allegro.pl), wykazie aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "[...]" na portalu internetowym Allegro (pochodzący ze strony www.paa.pl) oraz szczegółowych opisach aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących, m.in. przez R. W. oraz aukcji niezakończonych w 2008 r. na koncie użytkownika "[...]" (pochodzące ze stron www.archiwumallegro.pl). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnych motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające otrzymanie przez Skarżącego pozytywnych komentarzy z tytułu przeprowadzonej transakcji (k. 141/46 akt adm., t. II), to zasadnym jest przyjęcie, że transakcja miała miejsce i nastąpiła sprzedaż części do motocykli. Fakt sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem portali internetowych znalazł potwierdzenie także w oświadczeniu R. W. z [...] stycznia 2011 r., który wskazał, że nabył za pośrednictwem portalu Allegro od Skarżącego siedzenie do motocykla marki "[...]" (k. 70 akt adm., t. I). W dniu zaś [...] października 2008 r. R. W. wystawił Skarżącemu pozytywny komentarz z tytułu przeprowadzonej transakcji (k. 141/46 akt adm., t. II). Istotne znaczenie dla przyjęcia, że Skarżący dokonywał w 2008 r. sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych ma także fakt, iż nie zostały one ujęte w remanencie sporządzonym na koniec 2008 r. Spis z natury sporządzony w dniu [...] grudnia 2009 r., na który powołuje się Skarżący, nie jest objęty zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego, które dotyczy 2008 r., bowiem obejmuje towary z grudnia 2009 r. Należy też zaznaczyć, że w trakcie postępowania kontrolnego zwrócono się do R. K. pismem z [...] lutego 2011 r. (k. 72 akt adm., t. I) m.in. o podanie ilości i cen jednostkowych zakupu części motocyklowych sprowadzonych przez niego ze Stanów Zjednoczonych i ujawnionych w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., na które Skarżący w piśmie z [...] lutego 2011 r. nie udzielił odpowiedzi w żądanym zakresie (k. 86 akt adm., t. I). Powyższej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważają powołane w skardze dowody, w szczególności oględziny przeprowadzone w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego w B. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, oględziny te nie mogą stanowić potwierdzenia, że sprowadzone przez Skarżącego w latach 2006-2008 części motocyklowe w dalszym ciągu znajdują się w jego posiadaniu i nie zostały zbyte. Ponadto z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...]z [...] listopada 2009 r. wynika, że organ celny ustalił wartość celną towarów, nie zaś ilość i wartość jednostkową poszczególnych rodzajów towarów. Także w piśmie Skarżącego z [...]sierpnia 2009 r. będącego odpowiedzią na wezwanie Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2009 r. nie podał on ilości i wartości jednostkowej poszczególnych części motocyklowych znajdujących się w tym czasie rzekomo w jego posiadaniu. Z akt sprawy wynika również, że oprócz części motocyklowych ze Stanów Zjednoczonych, Skarżący posiadał części motocyklowe pochodzące z uszkodzonych motocykli sprowadzonych z firmy "A." z K., co zostało wyszczególnione na fakturach tejże firmy dołączonych do dokumentów SAD. Trzeba jednocześnie zauważyć, że organ odwoławczy w swojej decyzji nie przesądził rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, wskazując, że organ pierwszej instancji powinien rozpoznać wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w odwołaniu oraz w piśmie z [...] maja 2012 r. We wnioskach tych Skarżący zażądał m.in. przeprowadzenia oględzin posiadanych na stanie magazynowym części motocyklowych w celu ustalenia numerów identyfikacyjnych znajdujących się na częściach oznaczających je co do tożsamości, a następnie zwrócenie się do dostawców części ze Stanów Zjednoczonych o udzielenie informacji, czy oznaczone części zostały sprzedane podatnikowi w latach 2006–2008. Wobec nie rozpoznania przed organ odwoławczy wskazanych wniosków dowodowych, przedwczesny jest stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 191 o.p., w uzasadnieniu którego Skarżący podnosi kwestię możliwości identyfikacji poszczególnych części motocyklowych. Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji były stwierdzone przez organ odwoławczy nieprawidłowości w zakresie dokonanego oszacowania podstawy opodatkowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznając, że księgi podatkowe Skarżącego były prowadzone nierzetelnie w zakresie, w jakim dokumentują sprzedaż części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 o.p. określił w wydanej decyzji podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Po dokonaniu analizy metod oszacowania organ ten wskazał, że przyjął metodę kosztową. Zgodnie z brzmieniem art. 23 § 3 pkt 5 o.p. metoda ta polega na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Organ pierwszej instancji do wyliczenia wskaźnika marży sprzedawanych części motocyklowych przyjął tymczasem cenę zakupu 1 sztuki oszacowaną na podstawie danych dotyczących części motocyklowych zakupionych w Stanach Zjednoczonych, wymienionych w dokumentach SAD wystawionych na inne podmioty. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tym samym organ pierwszej instancji pominął koszty poniesione przez przedsiębiorstwo prowadzone przez Skarżącego, a które powinny być brane pod uwagę przy stosowaniu metody kosztowej. Jednocześnie organ pierwszej instancji naruszył dyspozycję art. 23 § 5 o.p. Przepis ten stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania a organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjmując do wyliczenia wskaźnika marży sprzedawanych części motocyklowych cenę zakupu 1 sztuki oszacowaną na podstawie danych dotyczących części motocyklowych zakupionych w Stanach Zjednoczonych, wymienionych w dokumentach SAD wystawionych na inne podmioty, swoje stanowisko uzasadnił jedynie tym, że ustalona na podstawie informacji z formularzy SAD podatnika średnia wartość netto zakupu jednej sztuki części motocyklowej jest mniej korzystna dla Skarżącego. Prowadzi to do wniosku, że organ ten formułując powyższe stanowisko nie uwzględnił reguły wynikającej z art. 23 § 5 o.p. Określenie podstawy oszacowania winno zaś zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, a nie w wysokości korzystniejszej dla strony. Trzeba zauważyć, że organ odwoławczy nie stwierdził, że w sprawie powinna być zastosowana metoda kosztowa z art. 23 § 3 pkt 5 o.p., jak też nie wykluczył możliwości zastosowania tej metody. Zalecił natomiast, aby rozpatrując sprawę organ pierwszej instancji ponownie przeanalizował metody szacowania podstawy opodatkowania i przyjął właściwą. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 23 § 4 o.p. Stwierdzenie konieczności dokonania wyboru metody oszacowania zgodnie z zasadami o.p. (w tym wynikającą z art. 23 § 5) nie może być też traktowane jako naruszenie zasady zawartej w art. 191 o.p. Ponowne rozpoznanie sprawy umożliwi także Skarżącemu przedstawienie stanowiska w tym zakresie. Zdaniem Sądu, nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze konieczność prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania przez organ pierwszej instancji. Kierował się także zasadą wyrażoną w art. 234 o.p., czyli zakazem reformationis in peius, oznaczającym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Jak natomiast stwierdził organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, w sprawie zachodziła możliwość wydania decyzji zwiększającej Skarżącemu wymiar podatku. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na zarzut na naruszenia art. 124 o.p. Zdaniem Sądu, zbyt daleko idącym jest dopatrywanie się naruszenia zasady przekonywania strony we wskazaniu na wstępie uzasadnienia decyzji, że organ postanowił uchylić decyzję pierwszoinstancyjną mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu, a następnie uznaniu ich w dalszej części uzasadnienia za niezasadne. Niewątpliwie należy brać pod uwagę całość uzasadnienia skarżonej decyzji, a nie ograniczać się do treści jednego zdania, które nie jest jednoznaczne w swej wymowie. W uzasadnieniu tym organ odwoławczy przedstawił stanowisko odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyjaśnił również przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji omawiając zastrzeżenia w zakresie dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania podstawy opodatkowania. Trzeba też zauważyć, że sam Skarżący w odwołaniu zarzucał dokonanie oszacowania w sposób dowolny, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z przedstawionych wyżej względów, Sąd nie dostrzegając takich naruszeń przepisów prawa procesowego lub materialnego, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł o oddaleniu skargi.