I SA/Bk 235/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 września 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu pobranych i wpłaconych odsetek w związku z przeprowadzonymi przez Dyrektora UKS postępowaniami kontrolnymi 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego J. S. kwotę 2.817 zł (słownie: dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2011 r. Pan J. S. (dalej także, jako "skarżący"), złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu pobranych, wpłaconych odsetek w związku z przeprowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postępowaniami kontrolnymi zakończonymi decyzjami nr [...] i [...]. Wniosek został złożony w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10 dotyczącym nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wynikających z wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu pobranych, wpłaconych odsetek w związku z przeprowadzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. kontrolami. Uzasadniając odmowę organ I instancji podniósł, że w sprawach zakończonych ww. decyzjami, analizy wymagał materiał dotyczący 2 lat obrachunkowych tj. 2005 i 2006, postępowania prowadzone były w tym samym czasie, równolegle z innymi, powiązanymi postępowaniami - kontrolą w spółce prowadzonej przez skarżącego w ww. latach ("A" s.c. J. S., H. Ż., K. Ż.), postępowaniem kontrolnym prowadzonych w firmie Stacja Paliw A. S. z K. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego o sygn. [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powołał biegłego w celu wykonania ekspertyzy grafologicznej. W trakcie ponownego rozpatrzenia spraw w związku z odmową złożenia zeznań przez jednego ze świadków, przeprowadzono postępowanie w zakresie nałożenia kary porządkowej, włączając postępowanie odwoławcze. Organ I instancji zauważył także, że w przedmiotowych sprawach, skarżący korzystając z zastępstwa procesowego składał obszerne wnioski dowodowe, które były szczegółowo rozpatrywane. Reasumując Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził, że poziom skomplikowania prowadzonych postępowań oraz obszerność analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu czasochłonnej pracy (kontrolujący kilkakrotnie zliczyli ilość sprzedanych litrów gazu z rolek z kas fiskalnych), co znajduje także swoje potwierdzenie w piśmie skarżącego z dnia 20 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł, że w celu rzetelnego ustalenia przebiegu postępowania kontrolnego i by ocenić możliwość zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "o.p."), Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przekazanie informacji czy w sprawach o nr: [...] oraz [...] zaistniały przesłanki do zastosowania art. 54 § 1 pkt 1 i 7 o.p. oraz o podanie okresów, za które odsetki od zaległości podatkowych nie powinny być naliczane. W odpowiedzi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z 9 stycznia 2012 r. poinformował, że nie zaszły żadne okoliczności, które pozwalałyby na ocenę, że odsetki za zwłokę nie powinny być naliczane. Do opóźnienia zakończenia postępowań przyczyniły się okoliczności niezależne od organu kontroli skarbowej, takie jak znaczna zawiłość sprawy, powiązanie jej zakresu z zakresem innych postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, a także konieczność respektowania uprawnień strony postępowania (między innymi związanych z jej prawem do udziału w czynnościach dowodowych): W kolejnym piśmie z dnia 17 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. poinformował, że długi czas trwania postępowań związany był z przyczynami niezależnymi od organu, przede wszystkim takimi jak konieczność przeprowadzenia w niniejszych sprawach postępowania dowodowego w znacznym zakresie oraz bezpośrednie powiązanie zakresu prowadzonych postępowań z innymi postępowaniami prowadzonymi przez organy kontroli skarbowej, które to postępowania cechowały się znacznym stopniem skomplikowania i czasochłonnością. Zgromadzone w tych postępowaniach dowody dotyczyły okoliczności o dużej wadze dla zakresu postępowania i zostały włączone postanowieniami do akt postępowań prowadzonych wobec skarżącego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy nie ma wpływu na okoliczności faktyczne związane z prowadzonym postępowaniem, a do takich zaliczyć należy bez wątpienia zarówno opisaną konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, jak też powiązanie zakresu tego postępowania z innymi kontrolami. Dyrektor Izby Celnej w B. po przeanalizowaniu czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, iż poziom skomplikowania prowadzonych postępowań i obszerność analizowanego materiału dowodowego wymagały znacznego nakładu czasochłonnej pracy. Organ odwoławczy stwierdził, że długi czas trwania postępowań nie był spowodowany przyczynami leżącymi po stronie organu kontroli skarbowej, trudno bowiem za takie przyczyny uznać właściwe wypełnianie przez ten organ norm przepisów prawa. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o: uchylenie decyzji w całości i orzeczenie, że istnieją przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, a mianowicie art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. polegające na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania kontrolnego w prawem przypisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia, w rozumieniu art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p., a w efekcie do postawienia tezy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doszło z przyczyn niezależnych od organu gdyż na czas trwania postępowania kontrolnego i podatkowego znaczny wpływ miała strona postępowania oraz 2) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniosła, że po wszczęciu postępowania kontrolnego dopiero w dniu 24 września 2007 r. organ skarbowy wezwał skarżącego do złożenia oświadczeń majątkowych, a w dniu 6 grudnia 2007 r. wystąpił do Burmistrza Miasta W. o przesłanie informacji. Natomiast w dniu 9 stycznia 2008 r. wystąpił do KRUS w B. o przesłanie informacji. Podnosi również, że świadkowie w przedmiotowych postępowaniach wezwani byli dopiero 22 stycznia 2008 r. a przesłuchani w dniach: 30 stycznia 2008 r. (C. W.) oraz 11 lutego 2008 r. (W. F. i A. Ł.), kolejna czynność w postępowaniu wykonana była dopiero w dniu 30 listopada 2009 r., gdy wezwano w charakterze świadka A. S. Decyzje wydane zostały natomiast w dniu [...] kwietnia 2010 r. oraz [...] kwietnia 2010 r. Dodatkowo pełnomocnik podniosła, że skarżący informował organ, że nie jest w stanie i nie ma możliwości złożenia oświadczenia majątkowego, gdyż wszystkie dokumenty, które miały stanowić podstawę jego złożenia zostały zabezpieczone w trakcie przeszukania w dniu [...] stycznia 2007 r. i znajdowały się w posiadaniu organu skarbowego. Autor skargi podkreślił także, że składanie wniosków dowodowych, czy odwołań od decyzji jest uprawnieniem strony postępowania kontrolnego i nie można go traktować w kategoriach przyczynienia się strony do czasu trwania postępowania. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, że z materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie wynika, że organ dokumenty, które były podstawą materiału dowodowego obu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. uzyskał w październiku i listopadzie 2007 r. (WZ znalezione u kontrahenta A. S.), a ostatnie czynności w postępowaniu Dyrektor UKS wykonywał w lutym 2008 r. - przesłuchania świadków. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. zauważył, że stanowią one powtórzenie argumentów zawartych w odwołaniu i w tym zakresie podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10, nie ma wątpliwości, że art.54 §1 pkt 7 o.p. ma zastosowanie do oceny zasadności zgłoszonego przez skarżącego wniosku o zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie pobranych odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Spór w sprawie dotyczy wystąpienia tzw. "okresów nieodsetkowych", z uwagi na przedłużenie postępowań zakończonych wydaniem decyzji określających wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za 2005 oraz 2006 rok. W myśl postanowień art.54 §1 pkt 7 o.p odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Powyższa zasada nie ma zastosowania w przypadku, gdy do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art.54 §2 o.p.). Powyższy przepis określa wyjątki od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych i ma charakter z jednej strony dyscyplinujący organ do prowadzenia postępowania zgodnie z zasadą szybkości, o której mowa w art.125 o.p., w sposób wnikliwy i szybki, a z drugiej strony stanowi dla strony postępowania ochronę przed skutkami przewlekłego prowadzenia postępowania, pod warunkiem, że nie przyczyni się do opóźnienia. Pamiętając jednakże, że korzystanie przez stronę postępowania z uprawnień procesowych nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Podobnie jak podejmowanie przez organ (z urzędu lub na wniosek strony) działań, których celem jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienie zgodnie z zasadą prawdy materialnej (art.122 o.p.). Skład orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 907/08 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń i informacji o sprawach), z którego wynika, iż "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do wykonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Z powyższego wynika, że by dokonać prawidłowej oceny przyczyn przedłużenia postępowania, które mogły spowodować wyłączenie zasady nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych, nie można ograniczyć się jedynie do wskazania zawiłego charakteru sprawy, ale należy również ustalić terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku całego postępowania. Wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości w ich podejmowaniu powodujących wydłużenie prowadzonego postępowania w sposób nieuzasadniony pozwalana na nie naliczanie odsetek za zwłokę. W ocenie Sądu podnoszony przez organy argument, że kontrola podatkowa nie dotyczyła wyłącznie aspektów rozliczania się podatnika z podatku akcyzowego, ale, że posiadała ona znaczenie szerszy zakres przedmiotowy, sam w sobie nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernego wydłużenia czasu prowadzonego postępowania. Organ wyznaczając tak szeroki zakres postępowania kontrolnego powinien mieć na uwadze wynikające z przepisów terminy załatwienia sprawy i tak prowadzić postępowanie by móc je zakończyć w zakreślonym przez ustawę czasie podejmując możliwie jak najprostsze środki prowadzące do jej załatwienia. Z akt sprawy wynika, iż kontrola podatkowa w obu sprawach rozpoczęła się w dniu 12 stycznia 2007 r. (data doręczenia postanowienia skarżącemu). W ramach postępowań kontrolnych przeprowadzono kontrole podatkowe, zakończone protokołami kontroli za 2005 r.([...]) oraz 2006 r. ([...]), w których udokumentowano jej przebieg oraz ustalenia dokonane w jej toku doręczonymi stronie postępowania odpowiednio w dniu 7 kwietnia 2009 r. oraz w dniu 15 kwietnia 2009 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołów kontroli pismami z dnia: 20 kwietnia 2009 r. (protokół kontroli nr [...]) oraz 29 kwietnia 2009 r. (protokół kontroli nr [...]). O sposobie załatwienia zastrzeżeń skarżący został powiadomiony pismami odpowiednio z dnia 6 maja 2009 r. i 12 maja 2009 r. W dniu [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydal decyzje nr [...] i nr [...], kończąc tym samym postępowanie. Obie decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w B., a sprawy przekazane do ponownego rozpoznania przez organ l instancji. Po ponownym rozpoznaniu spraw Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B.decyzjami z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] oraz z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2005 i 2006 roku. Powyższe wskazuje, że decyzja organu I instancji nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednakże z uwagi na brzmienie art.54 §2 o.p. dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnionej przewlekłości w ich podejmowaniu powodujących wydłużenie prowadzonego postępowania w sposób nieuzasadniony spowodować mogło nie naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącego w przedmiotowej sprawie nie ustalono, czy czynności podejmowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku prowadzonych postępowań obejmujących swym zakresem 2005 oraz 2006 rok, były uzasadnione oraz zajmowały odpowiednią ilość czasu np z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania. Pełnomocnik wskazał okresy, w których brak informacji o podejmowaniu działań w sprawie, które mogłyby świadczyć o nieuzasadnionej przewlekłości, jednakże organ nie wyjaśnił przyczyn takiego stanu rzeczy, ograniczając się do stwierdzenia, że wpływ na to miał poziom skomplikowania prowadzonych postępowań i obszerność analizowanego materiału dowodowego, który wymagał znacznego nakładu czasochłonnej pracy. Mając powyższe na uwadze za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: art. 122, art. 187, art. 191 o.p. polegający na braku ścisłego ustalenia konkretnych przyczyn opóźnienia w ukończeniu postępowania kontrolnego w prawem przypisanym terminie i wynikłego z nich okresu opóźnienia. Z uwagi na to, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz.270 ze zm. dalej w skrócie, jako: "p.p.s.a."). Z uwagi na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności wyłączające możliwość naliczania odsetek za zwłokę w związku z długotrwałym prowadzeniem postępowania za przedwczesne Sąd uznał wypowiadanie się w sprawie niewłaściwe zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. O niewykonalności uchylonego aktu orzeczono w oparciu o postanowienia art.152 p.p.s.a., a o kosztach na podstawie art.200 w związku z art.205 §2 i 3 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien dokonać ponownej oceny przyczyn przedłużenia postępowania, które mogły spowodować wyłączenie zasady nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych i ustalić czy w toku całego postępowania czynności w sprawie podejmowane były terminowo uwzględniając etap postępowania i zawiłość sprawy.