I SA/Bk 236/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Marta Mazerska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 i 2004 r. oraz orzeczenia zabezpieczenia powyższych zobowiązań na majątku skarżącej 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. P. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] marca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. nr [...] z [...] grudnia 2006 r. (wydaną na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. prowadzącego kontrolę dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za lata 2003-2004), którą określono skarżącej A. P. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2003 r. w kwocie [...] zł i za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz orzeczono zabezpieczenie powyższych zobowiązań podatkowych na jej majątku. Zdaniem organu odwoławczego wysoka kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego, a także fakt, iż w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych skarżąca wyzbywała się części swego majątku stanowią wystarczające przesłanki zabezpieczenia zobowiązania określone w art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie organy obu instancji wskazały, że w trakcie prowadzonych postępowań kontrolnych stwierdzono, że pomiędzy członkami rodziny skarżącej dochodziło wielokrotnie do transakcji skutkujących przeniesieniem mienia znacznej wartości. Podniesiono, że po wszczęciu postępowania kontrolnego [...] października 2005 r., już [...] listopada 2005 r. skarżąca zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w B. przy ul. [...] oraz spółdzielcze własnościowe prawo do garażu położonego przy ul. [...]. W związku z powyższymi okolicznościami zachodziła obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego ustalonego w powyższym postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. podstaw do zmiany lub też uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie dawały dołączone do odwołania sprawozdanie finansowe spółki jawnej "A" A. P. sporządzone na dzień [...] listopada 2006 r. oraz fragmenty kopii opinii biegłego o wartości nakładów poniesionych przez właścicieli nieruchomości położonej we wsi S. Podniesiono także, że fakt, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego i garażu nastąpiła z powodu braku środków pieniężnych na kontynuowanie budowy budynku mieszkalnego położonego w S. nie świadczy o korzystnej sytuacji finansowej skarżącej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. pełnomocnik A. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonej decyzji zarzucił, iż została wydana z naruszeniem: a) art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy na dzień wydania skarżonej decyzji nie wskazał przesłanek pozytywnych tj. dowodów potwierdzających, że rzeczywiście istnieje obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, które to dowody warunkowałyby dokonanie ewentualnego zabezpieczenia, b) art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ w trakcie postępowania podatkowego organ podatkowy nie podjął wszelkich i koniecznych działań mających za cel wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie, co skutkowało, iż wydanie decyzji zabezpieczającej nastąpiło nie na podstawie zebranych dowodów w sprawie, ale wyłącznie na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o dokonanie ewentualnego zabezpieczenia. c) art. 187 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji zabezpieczającej oparte zostało na nie udowodnionych okolicznościach faktycznych, w związku z zaniedbaniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia przez organ podatkowy całości materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, powinny być oceniane w każdym przypadku odrębnie ze wskazaniem przesłanek pozytywnych - obawa niewykonania zobowiązania podatkowego czy też - przypuszczenie, że może ono zostać niewykonane, które to przesłanki winny zostać wskazane przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi podniesiono również, że w aktach administracyjnych sprawy nie ma jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż skarżąca poniosła znaczące wydatki w latach 2003 i 2004, co do których wydatków wiadomym by było, iż zostały sfinansowane z dochodów nieujawnionych do opodatkowania. Wiadomym natomiast jest dla organów podatkowych (dopiero w styczniu 2007 roku organ kontroli podjął w tym zakresie czynności sprawdzające), iż mąż podatniczki A. P. w latach 1999 i 2000 przeprowadzał wykorzystując własne środki finansowe za pośrednictwem biur maklerskich w szerokim zakresie (obroty roczne na kwotę ponad [...] zł) operacje na Giełdzie Papierów Wartościowych, uzyskując z tego tytułu także znaczące dochody wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Bezspornie, zatem mając tak duży majątek stać było podatników na budowę budynku mieszkalnego i wydatkowanie na ten cel w latach 2003 - 2004 kwoty ponad [...] zł. Na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej złożył do akt kserokopię wyniku kontroli kończącego postępowanie kontrolne za 2003 r. W ocenie autora skargi bezpodstawnym jest także postawiony skarżącej zarzut, iż wyzbywa się majątku podczas kontroli skarbowej, gdyż jest ona właścicielem dużej posiadłości zabudowanej budynkiem mieszkalnym we wsi S. gmina Z., właścicielem gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha we wsi R. gmina O. oraz właścicielem spółki jawnej "A." A. P. z siedzibą w W., której aktywa według stanu na dzień [...].11.2006 r. przekraczają kwotę [...] zł. Co więcej podatniczka nie wyzbywa się nieruchomości, ale je nabywa, czego dowodem jest między innymi akt notarialny z [...] grudnia 2006 r. dotyczący nabycia przez spółkę jawną "A." A. P. z siedzibą w W. nieruchomości w B. przy ul. [...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Przesłanka zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art.33 ustawy Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu okoliczności. Przepis odwołuje się ogólnie do "wykonania" zobowiązania, a więc nie tylko do jego dobrowolnego wykonania, ale i do jego wykonania w drodze egzekucji. W § 1 tego przepisu zawarto wskazówkę dotyczącą interpretacji pojęcia "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania, zgodnie z którą z "uzasadnioną obawą" niewykonania zobowiązania będziemy mieć do czynienia w szczególności w razie trwałego nie uiszczania, przez podatnika, wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego), ewentualnie w przypadku wyzbywania się majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. O istnieniu przesłanki uzasadniającej na podstawie art. 33 §2 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, organy powinny rozstrzygać na podstawie zebranego materiału dowodowego. W aktach administracyjnych sprawy brak dowodów, które wskazywałyby na istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostaniem wykonane", czy to z uwagi na fakt trwałego zaprzestania uiszczania przez skarżącą wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy też dokonywania przez nią czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majtku muszą wskazywać, że nie jest ono przejawem normalnej działalności skarżącej, lecz ma na celu utrudnienie przymusowego wykonania zobowiązania w drodze egzekucji. Organy nie wykazały, że sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w B. oraz spółdzielczego własnościowego prawo do garażu nastąpiła na zasadach odbiegających od cen rynkowych, a skarżąca dokonała ich w pośpiechu nie uzyskując za nie realnej ceny, co mogłoby wskazywać, że wyzbywa się majątku po to, by utrudnić w przyszłości egzekucje należności podatkowych. Sporadyczna sprzedaż majątku, sama w sobie nie może stanowić okoliczności uzasadniającej zastosowanie zabezpieczenia, tym bardziej jak wynika z treści odwołania pieniądze uzyskane w ten sposób zostały wydatkowane na kontynuowanie budowy budynku mieszkalnego położonego w S., nie może, więc być mowy o uszczuplaniu majątku skarżącej. W orzecznictwie podnosi się, że powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu należności podatkowych nie może być sama kwota przewidywanego zobowiązania, bez odniesienie tej kwoty do sytuacji finansowej podatnika, jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego (por. wyrok NSA z 24 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Po 1833/93, POP 1996/6/173, zapadły na gruncie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, lecz zachowujący swoją aktualność również w obecnym stanie prawnym). Natomiast w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe powołując się m.in. na "wysoką kwotę przybliżonego zobowiązania", jako okoliczność uzasadniającą wydanie decyzji o zabezpieczeniu, nie ustaliły aktualnych dochodów i stanu majątkowego skarżącej, nie odniosły również tej kwoty do sytuacji finansowej skarżącej, które mogłoby uprawdopodobnić niewykonalność zobowiązań w przyszłości. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzuty niedokładnego wyjaśnieniem stanu faktycznego tj. naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa uznając, że naruszenie wskazanych przepisów proceduralnych mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za niezasadny uznał natomiast zarzut naruszenia art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie przez organ przesłanek pozytywnych tj. dowodów potwierdzających, że rzeczywiście istnieje obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego, które to dowody warunkowałyby dokonanie ewentualnego zabezpieczenia. Tak sformułowany zarzut wskazywać może raczej, że autorowi skargi chodziło o wskazanie naruszenie przepisów regulujących treść uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), a nie przepisu będącego podstawa wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy przed podjęciem rozstrzygnięcia powinny ustalić czy sprzedaż lokalu mieszkalnego położonego w B. oraz spółdzielczego własnościowego prawo do garażu nastąpiła na zasadach odbiegających od cen rynkowych, dokonać analizy aktualnej sytuacji finansowej skarżącej, jej aktualnych dochodów i stanu majątkowego i dopiero na tej podstawie, odnosząc kwotę przewidywanego zobowiązania do sytuacji finansowej skarżącej, ustalić czy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane (dobrowolnie lub w drodze egzekucji administracyjnej). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 tejże ustawy.