I SA/Bk 236/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2010 r. sprawy ze skargi K. [...] w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 14 grudnia 2009 r. Komunalny Zakład Budżetowy w G. (dalej zwany również jako "Zakład") złożył do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie rozliczania opłat za media. Z wniosku wynika, że gmina G., będąc właścicielem części lokali, jest jednocześnie wraz z pozostałymi właścicielami lokali, członkiem wspólnoty mieszkaniowej. Lokale stanowiące własność gminy są przez nią wynajmowane na podstawie umów najmu, z zapisu których wynika, że najemcy oprócz zapłaty czynszu najmu zobowiązani są także do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, energii cieplnej. Czynności związane z rozliczeniem kosztów korzystania z wynajmowanych lokali dokonuje Zakład, który na mocy art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej wykonuje zadania z zakresu gospodarki komunalnej gminy. Umowy na dostawy mediów do wynajmowanych lokali zawarte zostały przez wspólnotę mieszkaniową, na którą dostawca mediów wystawia faktury VAT. Wspólnota mieszkaniowa, nie będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, na podstawie not obciążeniowych dokonuje obciążenia właścicieli lokali, w tym gminy G., kosztami mediów w kwotach brutto. Następnie przypadające na gminę koszty dostawy mediów do wynajmowanych lokali, przenoszone są na ich najemców, w ten sposób, że kwota brutto, którą została obciążona gmina, powiększana jest o należny podatek od towarów i usług. Zakład jest jednostką organizacyjną gminy, zaś do zakresu wykonywanych czynności należy m.in. zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, w tym nieruchomościami lokalowymi. W czynnościach tych Wnioskodawca występuje w imieniu i na rzecz gminy, jako pełnomocnik. Zarządzanie nieruchomościami wykonywane jest w formie zwykłego zarządu. W ramach tych czynności Wnioskodawca podpisuje z najemcami lokali mieszkalnych umowy najmu i występuje w nich jako "sprzedawca", obciąża najemców czynszem regulowanym oraz zaliczkami na poczet kosztów związanych z dostawą mediów, tj. wody, odbioru ścieków, dostawy ciepła, wywozu nieczystości. W związku z powyższym Zakład postawił pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, prawidłowe jest traktowanie wskazanej w nocie obciążeniowej kwoty, jako wartości obrotu netto w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako ustawa o VAT), a co się z tym wiąże, czy Zakład zobowiązany jest doliczyć do tej kwoty należny podatek od towarów i usług? Zdaniem Zakładu, kwota wskazana w nocie obciążeniowej jest kosztem mediów dostarczanych najemcom gminnych lokali, co powoduje, że jest traktowana jako obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z treści umów najmu wynika, iż gmina zobowiązuje się dostarczać najemcom media w postaci energii elektrycznej, wody, energii cieplnej. Są to więc świadczenia należne wynajmującemu. Zdaniem Zakładu, dostawcą mediów do najemców jest gmina. Jeżeli więc gmina jest dostawcą mediów, to ich koszt (wartość) jest obrotem w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wartość obrotu odpowiada kosztowi dostawy mediów na rzecz wspólnoty, którym to następnie, proporcjonalnie obciążana notą jest gmina, co powoduje konieczność doliczania, do kwoty wskazanej w nocie obciążeniowej, podatku od towarów i usług. W indywidualnej interpretacji z [...] lutego 2010 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Zakładu za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów, mając na uwadze obowiązujące przepisy i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali mieszkalnych, a koszty mediów są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu lokali, a nie z tytułu odsprzedaży "mediów", czy przeniesienia na najemców tych kosztów. Tym samym wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali mieszkalnych, zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 4 załącznika nr 4 do ustawy, przy założeniu, że czynności najmu zostaną zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 70.20.11. Tym samym wydatki za media stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu. Minister finansów w uzasadnieniu interpretacji powołał się na orzeczenie ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), który rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Z powyższą interpretacją nie zgodził się Zakład i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji Zakład zarzucił naruszenie: – art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, że przepis ten stanowi podstawę podziału usług na usługi "główne" i usługi "pomocnicze", – art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że gmina, jako dostawca, najemcom gminnych lokali, mediów nie świadczy na ich rzecz usług w tym zakresie, – art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłową wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie przez przyjęcie, iż koszt mediów w kwocie brutto "przenoszony" na najemców jest traktowany jako kwota netto, do której jest doliczany podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że z regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym, ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie Kodeksu cywilnego nie wynika, że ustawodawca wprowadził zasadę, iż na gruncie prawa podatkowego umowa najmu jest świadczeniem jednej, aczkolwiek składającej się w zasadzie z dwóch usług, usługi. Zdaniem Skarżącego oddanie w najem określonego lokalu, jest świadczeniem usługi, zaś do korzystania z lokalu nie jest konieczne zapewnienie najemcy dostawy mediów, bowiem może wystąpić sytuacja, w której najemca nie jest zainteresowany tym, aby wynajmujący zapewnił mu możliwość korzystania np. z energii elektrycznej. W takim przypadku możliwość korzystania z energii elektrycznej nie może być traktowana jako usługa pomocnicza do usługi podstawowej. Wskazując na przepis art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego Skarżący podnosi, że jeżeli ustawodawca nie określił dodatkowych elementów konstytuujących stosunek najmu, to uznanie, że inne świadczenia, które wynajmujący może spełniać lub spełnia na rzecz najemcy są świadczeniami (usługami) pomocniczymi jest nieuzasadnione. W związku z powyższym w ocenie Skarżącego nie można w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT skonstruować twierdzenia, iż należności z tytułu dostaw mediów są świadczeniem należnym z tytułu najmu lokalu. Dostawa mediów jest odsprzedażą usługi, co powoduje, że do jej kosztu Skarżący zobowiązany jest doliczyć podatek od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Nie zgodził się z tym, że istnieją podstawy do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT należnych od najemców lokali opłat z tytułu udostępnienia mediów. Wskazał, że w takim przypadku zachodzi konieczność opodatkowana usługi najmu jako świadczenia głównego i jednorodnego i uznania tych opłat jako kwot należnych z tytułu umowy najmu, wchodzących do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ustawy o VAT. Natomiast strona skarżąca utrzymywała, że w stosunkach z najemcami a gminą należne opłaty za dostawę mediów stanowią odrębną usługę, która powinna być opodatkowana podatkiem VAT odrębnie od usługi najmu. Przedmiotem opodatkowania w podatku VAT są czynności (zdarzenia) lub sytuacje (stany faktyczne), które zostały wymienione w art. 5 ustawy o VAT. Zgodnie zaś z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust.1) ustawy o VAT. Natomiast w myśl postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót (z zastrzeżeniem pewnych wyjątków), zaś obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca (usługodawca) lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego (usługobiorcy), jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy), co koresponduje z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdzie pod tym pojęciem rozumie się także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Spod pojęcia usługi należy natomiast wyłączyć takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż stanowi ono dostawę towarów. Przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel (czy też jako podmiot prawa) innymi składnikami majątkowymi niż towary (np. prawami własności niematerialnej) będzie usługą. Jest to bowiem świadczenie nie będące dostawą. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usług należy zwrócić uwagę również na to, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie. W ten sposób podkreśla się powszechność opodatkowania. Tym samym, jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie podatku VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. Odrębną kwestią jest faktyczne opodatkowanie tego świadczenia, co jest uzależnione między innymi od tego, czy ma ono charakter odpłatny i czy jest dokonywane przez podatnika. Należy też zwrócić uwagę, co wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług i orzecznictwa ETS, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Podatek od towarów i usług obciąża bowiem konsumpcję, przy czym odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż najemcy lokali będących własnością gminy G. a zarządzanych przez skarżący Zakład, są konsumentem usług zarówno w ramach świadczonej usługi najmu jak również udostępnienia mediów. W zakresie stosunku najmu mają zawartą umowę z właścicielem, z której wynika, że za możliwość korzystania z lokali mieszkalnych są zobowiązani do zapłaty czynszu. Dodatkowo, obok czynszu najemcy zostali zobowiązani do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, energii cieplnej. Zobowiązanie najemców do zapłaty należności za wykorzystane media jest skorelowane z obowiązkiem po stronie właściciela lokalu do ich dostarczenia, a zatem przyjąć należy, iż w sposób bezpośredni wynika z zawartej umowy najmu. Tym samym należy stwierdzić, że organ słusznie przyjął, że świadczona przez skarżący Zarząd usługa dostawy mediów jest ściśle powiązana z świadczoną usługą najmu lokali mieszkalnych, o czym świadczy treść zapisów umowy najmu. Świadczenie "odsprzedaży" świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę skarżącą najemcom lokali należy zatem uznać za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Zdaniem Sądu, organ słusznie stwierdził, że wydatki za media w sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz lokatorów. Z uwagi, iż przedmiotem usługi są lokale mieszkalne w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, organ zasadnie powołał się na orzecznictwo ETS w powyższym zakresie. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS-u, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. W odniesieniu do usług pomocniczych, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej, powinno się stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi głównej. (zob. wyrok z dnia 21 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, pkt 21 i podobnie wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 19, publikowane na stronie http://curia.europa.eu). Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż w zakresie dostawy mediów stroną umowy zawartej z ich dostawcami jest wspólnota mieszkaniowa, która następnie wystawia notę obciążeniową dla właścicieli lokali (w tym również skarżący Zakład) zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, który to następnie Zakład obciążą tymi kosztami poszczególnych najemców. Skarżący Zakład w takiej sytuacji jest pośrednikiem w świadczeniu usługi pomiędzy ich dostawcą a końcowym odbiorcą, a zatem ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku VAT od powyższej "odsprzedaży usługi". Skoro, jak wskazano powyższej usługę pomocniczą dostawy mediów należy zaliczyć do usługi głównej – najmu, przyjąć należy, iż suma należności z tytułu czynszu i dostarczonych mediów, stanowić będzie obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących przyjęcia przez organ, że usługa dostawy mediów jest częścią usługi najmu, wskazać należy na niekonsekwencje strony skarżącej w tym zakresie. W skardze strona wskazuje, iż zgodnie z przepisami prawa cywilnego do korzystania z lokalu nie jest konieczne zapewnienie najemcy dostawy mediów (np. energii elektrycznej), a zatem nie może być ona traktowana jako usługa pomocnicza do usługi podstawowej. Z kolei we wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wskazała, iż z treści zawartych umów najmu wynika, że najemcy obok czynszu są zobowiązani do zapłaty należności z tytułu dostawy mediów. Przedstawionym przez stronę skarżącą stanem faktycznym zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji był związany organ (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., II FSK 755/08, LEX nr 533817), zatem niezrozumiałym jest obecnie kwestionowanie okoliczności, iż dostawa mediów nie wynikała z zawartej umowy najmu. Wskazać wręcz należy, iż było odwrotnie – skoro umowa najmu zawierała w sobie także regulacje dotyczące dostawy i odpłatności za media, organ dokonujący interpretacji nie był uprawniony do przyjęcia, iż usługa ich dostawy stanowi odrębną usługę, znajdującą się poza stosunkiem najmu łączącym skarżącą Spółkę i lokatorów. Za niezasadny należało także uznać zarzut skargi dotyczący rzekomego wskazania przez organ, że wykonywane przez skarżący Zakład czynności w zakresie dostawy mediów można zakwalifikować jako zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 4 załącznika 4 do ustawy. Jak słusznie wskazał w odpowiedzi na skargę organ, w żadnym fragmencie wydanej interpretacji nie stwierdzono, iż koszt mediów, w kwocie brutto przenoszony na najemców, jest traktowany, jako kwota netto, od której jest doliczany podatek VAT. Podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. To sprzedawca powinien określić, co dokładnie jest wkalkulowane w kwotę należną od nabywcy. Dlatego też, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).