I SA/Bk 237/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2012 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 roku oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec R. K. (dalej powoływanego także jako: "Skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy do stycznia do czerwca oraz od września do grudnia 2007 r. odmiennie niż wynikało to ze złożonych deklaracji. Zdaniem organu, Skarżący zaniżył obrót z tytułu sprzedaży motocykla K. i Y., poprzez wykazanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie uiszczonych przez nabywców pojazdów, a także z tytułu niezaewidencjonownia sprzedaży części motocyklowych przesłanych w paczkach kurierskich ze Stanów Zjednoczonych. Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej powoływanej jako: "o.p."), poprzez uznanie, że wysokość wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży motocykli była wyższa niż wykazana w ewidencji sprzedaży oraz że podatnik dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w 2007 r. zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych; art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 122 o.p., poprzez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części motocyklowych celem ustalenia, czy pochodzą one z importu dokonanego w okresie 2006 – 2008; art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. L. na okoliczność przebiegu i warunków transakcji sprzedaży motocykla na rzecz B. K. oraz ponownego przesłuchania świadka D. W. celem wyjaśnienia rozbieżności między składanymi przez niego zeznaniami w zakresie ceny a kwotą widniejąca na fakturze; art. 216 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu w zakresie przesłuchania w charakterze świadka P. L. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej rozliczenia podatku za styczeń, luty i marzec 2007 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, zaś za okresy od kwietnia do grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niewystarczający do stwierdzenia, że Skarżący zaniżył obrót i podatek należny z tytułu sprzedaży motocykla K.i w związku z tym odmiennie niż organ I instancji przyjął widniejącą na fakturze kwotę sprzedaży jako wartość rzeczywistą. Podzielił natomiast ustalenia organu I instancji co do zaniżenia w rozliczeniu za kwiecień 2007 r. podatku należnego z tytułu sprzedaży motocykla Y. Ustalenia te oparte zostały na niebudzących wątpliwości zeznaniach nabywcy tego motocykla. Organ odwoławczy uznał również, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący dokonywał pozaewidencyjnej sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych. Z akt sprawy wynika, że w 2007 r. Skarżący nabył od podmiotów ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości [...] zł. Części te otrzymywał przesyłkami kurierskimi, bez ich zgłaszania do procedury dopuszczania do obrotu na polskim obszarze celnym. Według wyjaśnień Skarżącego były to: lampy przednie i tylne, drogomierze, stelaże przednie i tylne, kierownice, elementy zawieszenia, wahacze, układy wydechowe, sety i elementy plastikowe. Ten stan rzeczy potwierdzają decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z [...] listopada 2009 r. Nr [...] i Nr [...]. W wyniku kontroli ustalono, że żadna z części sprowadzonych przez Skarżącego ze Stanów Zjednoczonych nie została ujęta w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007. Powyższe pozwoliło na uznanie, że w/w części zostały sprzedane poza ewidencją księgową. Potwierdzają to również: wykaz aukcji użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.[...]), wykaz aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. (pochodzący ze strony www.[...]) oraz szczegółowe opisy aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2007 r. na koncie użytkownika "r." (pochodzące ze stron www.[...] i www.[...]). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Praktyka sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem sieci internet znalazła potwierdzenie także w oświadczeniach R. Ł., T. S. i K. S. Ponadto Skarżący w 2007 r. regularnie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży części do motocykli w czasopiśmie "G". Zdaniem organu odwoławczego, wskazane wyżej okoliczności i fakty, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja jest nierzetelna w zakresie wykazanej w niej wysokości sprzedaży części do motocykli sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, a w rezultacie nie stanowi - zgodnie z art. 193 § 4 o.p. - w tej części dowodu w sprawie. Dlatego też organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości przychodów ze sprzedaży na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo Skarżącego, z uwzględnieniem udziału wskaźnika tych kosztów w obrocie. Na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez Skarżącego przelewów zagranicznych (sporządzonych przez K. Bank S.A.) organ ustalił wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych. W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ ustalił współczynnik marży stosowanej przez podatnika biorąc pod uwagę ceny wystawianych przez niego części na portalu internetowym Allegro oraz ceny zakupu części na podstawie zgłoszonych przez Skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu dokumentów SAD. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: – art. 191 o.p., poprzez uznanie, że Skarżący dokonał sprzedaży części motocyklowych, które w roku 2007 zostały zaimportowane ze Stanów Zjednoczonych, a w stosunku do których powstał dług celny stwierdzony decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...][ listopada 2009 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporny towar, który zawiera znaki identyfikujące go co do tożsamości, nie został przez podatnika sprzedany i w dalszym ciągu znajduje się w jego posiadaniu; a także poprzez przyjęcie, że dokumenty SAD dotyczące importu części przedstawiają ceny zakupu części motocyklowych z USA, podczas gdy przedstawiały one ceny zakupu zupełnie innych części motocyklowych przywiezionych z Kanady, uszkodzonych, które nie podlegały sprzedaży; oraz poprzez dowolną oceną zeznań świadka P. L. i wyjaśnień Skarżącego i błędnym przyjęciu ceny sprzedaży motocykla na rzecz M. K; – art. 188, art. 187 § 1 o.p. 180 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez zaniechanie dokonania oględzin znajdujących się na stanie magazynowym części motocyklowych w celu ustalenia indywidualnych cech spornego towaru oznaczających go co do tożsamości, zawierających unikatowy indywidualny numer producenta oraz zaniechanie zwrócenia się do dostawcy towaru o podanie lub potwierdzenie cech identyfikujących dostarczony towar co do tożsamości, co pozwoliłoby na ustalenie, czy towar został sprzedany. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustaleń stan faktycznego, w szczególności zaś tego czy zasadne jest stwierdzenie organów skarbowych, że Skarżący w 2007 roku dokonywał sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych poza prowadzoną ewidencją. W ocenie Sądu organu prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wydana decyzja nie narusza prawa procesowego i materialnego. Za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Bezsporne jest, że Skarżący nabył w 2007 r. od podmiotów ze Stanów Zjednoczonych części do motocykli o łącznej wartości [...] zł bez wykazywania tego faktu w prowadzonych ewidencjach podatkowych. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy też o tym, iż Skarżący sprzedawał te części. Powyższe znajduje potwierdzenie w wykazie aukcji użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. zakończonych wystawieniem komentarza (pochodzący ze strony www.[...]l), wykazie aukcji wystawionych przez użytkownika o nicku "r." na portalu internetowym A. (pochodzący ze strony www.[...]), szczegółowych opisach aukcji zakończonych i skomentowanych przez kupujących oraz aukcji niezakończonych w 2007 r. na koncie użytkownika "r." (pochodzące ze stron www.[...] i www.[...]). Na przedmiotowych aukcjach podatnik wystawiał części do różnego rodzaju motocykli, w szczególności: wydechy, kierownice, zegary, lagi, lampy, siedzenia i stelaże. Skoro w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające otrzymanie przez Skarżącego pozytywnych komentarzy z tytułu przeprowadzonej transakcji (k. 150/71 – 150/96 akt adm., t. II), to zasadnym jest przyjęcie, że transakcja miała miejsce i nastąpiła sprzedaż części do motocykli. Fakt sprzedaży części motocyklowych za pośrednictwem portali internetowych znalazł potwierdzenie w oświadczeniach K. S., T. S. i R. Ł. (k. 74 – 76 akt administracyjnych). Nie budzi też wątpliwości, że Skarżący w 2007 r. regularnie zamieszczał ogłoszenia o sprzedaży części do motocykli w czasopiśmie "G." (k. 38/2, 96/1 – 96/1 – 96/5 akt administracyjnych). Nie bez znaczenia dla przyjęcia, że Skarżący dokonywał w 2007 r. sprzedaży tych części ma także fakt, że nie zostały one ujęte w spisie z natury sporządzonym na koniec 2007 r. Powyższej oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie podważają powołane w skardze dowody, w szczególności pismo Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] sierpnia 2009 r. oraz protokół oględzin nieruchomości Skarżącego przeprowadzony w dniu [...] sierpnia 2009 r. przez pracowników Urzędu Celnego w B. (k. 150/21 w tomie II akt adm.). Wbrew twierdzeniom Skarżącego, dokumenty te nie mogą stanowić potwierdzenia, że sprowadzone w 2007 r. części motocyklowe w dalszym ciągu znajdują się w jego posiadaniu i nie zostały zbyte w 2007 r. Wspomniany protokół z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] sierpnia 2009 r. potwierdza jedynie posiadanie przez Skarżącego w tym czasie bliżej nieokreślonej ilości różnego rodzaju części bez ich szczegółowej specyfikacji. Trudno jest na tej podstawie stwierdzić, że były to części nabyte w 2007 r., tym bardziej że Skarżący dokonywał zakupu tego typu części również w 2008 r. i to na niebagatelną kwotę [...]USD. Potwierdza to ustalenia organów, że Skarżący na bieżąco dokonywał zakup i sprzedaży części do motocykli. W kontekście powyższego za niezasadne należało też uznać zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z oględzin części motocyklowych znajdujących się na posesji Skarżącego oraz ustalenia ich indywidualnych cech. W tym zakresie Sąd orzekający w sprawie prezentuje pogląd, że w sytuacji, gdy Skarżący wykazuje się rażącą nierzetelnością w prowadzeniu dokumentacji podatkowej, nie ewidencjonuje zakupu i sprzedaży części, nie obejmuje ich spisem z natury, to nie może negatywnych tego konsekwencji przerzucać na organy podatkowe. Wprawdzie art. 187 § 1 o.p. stanowi, że to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to jednak w orzecznictwie zwrócono uwagę, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Nałożony powołanym przepisem nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, LEX nr 53985). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, LEX nr 109935), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/01, niepubl.). W niniejszej sprawie Skarżący był wzywany przez Dyrektora UKS do przedłożenia dokumentacji lub informacji, z której wynikałoby, jakie konkretnie części zamienne były przedmiotem importu (pismo z 2 lutego 2011 r. – k. 78 w tom. I akt admin.). W odpowiedzi Skarżący wskazał, że były to części zdemontowane z motocykli przez firmy ubezpieczeniowe w celu estymacji uszkodzeń i że na obecną chwilę nie jest on w stanie ustalić, jakie konkretnie to były części i jakich motocykli dotyczyły (k. 94 w tom. I akt adm.). W tej sytuacji Skarżący nie można oczekiwać, że to organy będą poszukiwały dowodów potwierdzających jego twierdzenia. Za niezasadne należało także uznać zarzuty dotyczące oszacowania podstawy opodatkowania metodą kosztową. Na podstawie kopii wydruku zestawień dokonanych przez Skarżącego przelewów zagranicznych (sporządzonych przez K. Bank S.A.) organ ustalił wydatki, jakie podatnik poniósł na zakup towarów, które następnie zostały odsprzedane z pominięciem urządzeń księgowych. W celu ustalenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu organ ustalił współczynnik marży stosowanej przez podatnika przy sprzedaży części motocyklowych sprowadzonych ze Stanów Zjednoczonych, przy czym ceny zakupu określił na podstawie zgłoszonych przez Skarżącego do procedury dopuszczenia do obrotu dokumentów SAD, zaś ceny sprzedaży w oparciu o aukcje wystawione przez podatnika na portalu internetowym A. Bezzasadny jest zarzut dotyczący oparcia się przy ustalaniu marży na dokumentach SAD, które przedstawiały ceny zakupu innych części przywiezionych z Kanady. Trzeba zauważyć, że przy szacowaniu podstawy opodatkowania organ dysponował ogólną wielkością kosztów zakupu wszystkich części (przelewy bankowe). Z uwagi na bardzo szeroki asortyment tych części oraz fakt, że Skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu, jaka była ich ilość i cena jednostkowa (k. 78 i 94 w tom. I akt adm.), jedyną możliwością określenia wartości obrotu było zastosowanie średniego współczynnika marży, ustalonego na podstawie cen jednostkowych podobnych części sprowadzonych z Kanady. Przy biernej postawie Skarżącego, zastosowanie tej metody pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i przekonujący wyjaśnił, dlaczego inne metody nie mogły być zastosowane. Odnosząc się zaś do zarzutu dowolnej oceny zeznań świadka P. L. i wyjaśnień Skarżącego co do ceny sprzedaży motocykla Y., należy stwierdzić, że zasadnie organy oparły się w tym zakresie na zeznaniach M. K.. Jako nabywca tego motocykla nie miał on interesu, by zeznawać nieprawdę. Jego zeznania są logiczne, a wskazana przez niego wartość odpowiada wartości rynkowej tego motocykla. Konkludując, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na wydanie zaskarżonej decyzji. W trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego organy obu instancji podjęły niezbędne czynności, mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 o.p. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).