I SA/Bk 237/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 maja 2017 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. 1. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. oraz poprzedzające jego wydanie postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].11.2016 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej N. K. kwotę 580,00 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] maja 2015 r., N. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) złożyła do Urzędu Skarbowego w B. deklarację VAT-7 za kwiecień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.324.855 zł do zwrotu w terminie 25 dni. W dniu [...] maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Następnie postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Powyższe postanowienie Skarżąca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 989/15 oddalił skargę. Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną. Protokół z przeprowadzonej kontroli doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] października 2016 r., który w dniu [...] października 2016 r. złożył zastrzeżenia do protokołu. Zawiadomieniem z [...] października 2016 r. organ pierwszej instancji ustosunkował się do tychże zastrzeżeń. Z ustaleń kontroli wynikało, iż firma Skarżącej uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, czyli sieci podmiotów tworzących pozory legalnych transakcji handlowych, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie podatku VAT, który nie został zapłacony we wcześniejszym etapie obrotu. Postanowieniem z [...] listopada 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określania Skarżącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W tym samym dniu postanowieniem nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 roku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. W jego uzasadnieniu szczegółowo wskazał przyczyny będące podstawą podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.) poprzez nieprzedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT i niedokonanie zwrotu tego podatku pomimo upływu terminu do zwrotu podatku VAT wskutek zakończenia kontroli podatkowej oraz art. 212 w zw. z art. 219 i art. 148 § 1 i 2 i art. 149 o.p. poprzez wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu pomimo, że termin zwrotu już upłynął, tj. nie został skutecznie przedłużony termin zwrotu przy wydawaniu poprzedniego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z brzmienia art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie, w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, że istnieją uzasadnione podstawy by sądzić, że posiadane przez Skarżącą faktury zakupu kawy oraz wystawione przez Skarżącą dokumenty w ramach WDT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dlatego też, w ocenie organu powyższe wskazuje na konieczność dokonania pogłębionej weryfikacji stanu faktycznego ze względu na znaczne ryzyko zaistnienia oszustwa w zakresie podatku VAT, w szczególności w ramach tzw. "transakcji karuzelowych" oraz fikcyjnych zakupów towarów. Powstały zatem obiektywne wątpliwości, co do zasadności wykazanego przez Skarżącą zwrotu, a to z kolei uzasadniało w świetle obowiązujących przepisów prawa przedłużenie terminu na jego dokonanie. Zdaniem organu, w tej konkretnej sprawie termin zwrotu podatku VAT został skutecznie przedłużony. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przewiduje, że weryfikacja rozliczenia podatnika kończy się z dniem doręczenia podatnikowi protokołu kontroli. Weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach kontroli podatkowej, czyli z uwzględnieniem terminu na złożenie zastrzeżeń do protokołu oraz terminu odniesienia się przez organ do tych zastrzeżeń. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając naruszenie: - art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. w zw. z art. 291 § 4 i art. 216 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o przedłużenie terminu do zwrotu podatku VAT pomimo upływu terminu do dokonania zwrotu Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. w zakresie w jakim Skarżąca wnosił o zwrot tejże nadwyżki na rachunek bankowy w terminie 25 dni, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego; - art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 o.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu o.p., na podstawie których organ przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez Skarżącą w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. Wskazując na powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zobowiązanie przez Sąd do wydania postanowienia o uchyleniu w całości postanowienia organu I instancji z dnia [...] listopada 2016 r. Ponadto Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organ wzglądem Skarżącej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z ust. 6 na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji. Artykuł 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje w zdaniu drugim, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z treści powołanego wyżej przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14, CBOSA). Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu, jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. O ile zatem procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, to nie może być ona stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r., I FSK 272/14). W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] czerwca 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanej w ramach kontroli podatkowej. Protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej doręczono pełnomocnikowi Skarżącej w dniu [...] października 2016 r., co oznacza, że w dniu tym została zakończona kontrola podatkowa – art. 291 § 4 o.p. Tym samym zakończeniu uległ również termin wynikający z postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT z dnia [...] czerwca 2015 r. i w konsekwencji organ winien dokonać wnioskowanego zwrotu. Dopiero postanowieniem z [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określania Skarżącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. W tym samym dniu postanowieniem przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatku VAT za wskazany miesiąc dokonywanej w ramach wszczętego postępowania podatkowego. Wydanie tego ostatniego postanowienia nastąpiło jednak już po wyekspirowaniu terminu do dokonania zwrotu VAT. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy naruszył art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Trzeba zauważyć, że do kwestii problemu z zachowaniem ciągłości terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16. Zdaniem NSA ustalenie przy pierwszym przedłużeniu daty, do której wydłużono termin zwrotu biorąc pod uwagę rodzaj trwającej weryfikacji nie wymaga - do czasu upływu wydłużonego terminu - kolejnego jego przedłużenia na skutek zmiany tylko trybu weryfikacji. Jeśli natomiast trwanie danej procedury weryfikacyjnej będzie miało wykroczyć poza tak wyznaczony termin, wówczas zajdzie potrzeba - przed jego upływem - dalszego przedłużenia na podstawie przepisów właściwych dla tego rodzaju weryfikacji, z powodu której to przedłużenie jest realizowane. Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Stanowisko to tut. Sąd w pełni podziela. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego prowadzi do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). W tych okolicznościach bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).