I SA/Bk 240/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2023 r. sprawy ze skargi P.B. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 11 maja 2023 r. nr 318000-COP.4103.78.2022 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. oddala skargę. I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako organ, Naczelnik PUCS) decyzją z 12 października 2022 r. nr 318000-CKK2-1.4103.7.2022.16 rozliczył P. B. (dalej powoływany również jako: "skarżący") podatek od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2019 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ stwierdził, że skarżący w prowadzonych ewidencjach sprzedaży (plikach JPK_VAT) oraz deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od grudnia 2018 r. do maja 2019 r., z tytułu wykazania zaniżonych wartości sprzedanych samochodów używanych zaniżył podstawę opodatkowania (marżę netto) łącznie o kwotę 575.517 zł oraz kwotę podatku należnego, obliczonego w systemie VAT marża, łącznie o kwotę 132.369 zł. Jednocześnie z powodu niewykazania świadczonych usług najmu lokalu na cele handlowe, zaniżył za grudzień 2018 r. wartość sprzedaży netto łącznie o kwotę 2.114 zł i podatek należny w wysokości łącznej 486 zł. 2. Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik PUCS, zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 11 maja 2023 r. nr 318000-COP.4103.78.2022, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie w całości. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą G. z siedzibą w Z. (od 4 grudnia 2017 r. do 31 maja 2019 r.) W ramach swojej działalności dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły głównie z Niemiec. Nabywcami używanych samochodów były osoby fizyczne z terytorium całej Polski. W wyniku weryfikacji faktur VAT marża wystawionych przez skarżącego w grudniu 2018 r. oraz od stycznia do maja 2019 r. w zakresie cen sprzedaży w kontekście zeznań świadków, którzy nabyli te pojazdy organ ustalił, że część wystawionych faktur nie dokumentowała rzeczywistej wartości sprzedaży. W ujęciu tabelarycznym organ przedstawił ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego oraz kwoty, jakie świadkowie wskazali jako ceny przez nich faktycznie zapłacone za pojazdy (tab. nr 1 zaskarżonej do sądu decyzji) oraz ceny wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego i kwoty podane przez świadków w przybliżonej wartości jako zapłacone za nabyte pojazdy (tab. nr 2 zaskarżonej do sądu decyzji). Zdaniem organu zestawienia dokonane na podstawie przesłuchań świadków – nabywców pojazdów wskazują, że skarżący sprzedaż pojazdów dokumentował fakturami, na których podawał zaniżone kwoty sprzedaży zbytych samochodów. Organ wskazał, że z pisemnych wyjaśnień udzielonych przez skarżącego wynika, że: (-) transport pojazdów od sprzedawców do Przedsiębiorstwa był dokonywany przez nich samych, bądź osoby z nimi współpracujące, najczęściej przy okazji innych transportów - takie zawsze były uzgodnienia, albo pojazdy były kupowane przez skarżącego osobiście; (-) zakupów samochodów za granicą dokonywał osobiście lub przy użyciu Internetu; (-) samochody składowane były na placu w Zambrowie i Ostrowi Mazowieckiej; (-) zdjęcia oferowanych do sprzedaży samochodów były zamieszczane na lokalnych portalach informacyjnych; (-) naprawy samochodów, jeżeli się takie trafiały, dokonywane były we własnym zakresie (zakupywano jedynie części zamienne), jednak nie pamiętał, aby korzystał z pomocy innych firm, nie prowadził żadnej dokumentacji w tym zakresie; (-) wszystkie dowody dokumentujące poniesione koszty za dany okres zostały przekazane do kontroli. W wyniku analizy przedłożonych przez stronę dokumentów kosztowych organ nie stwierdził faktur dokumentujących usługi pośrednictwa sprzedaży samochodów. Natomiast przesłuchania wielu świadków pozwoliły stwierdzić, że ceny z faktur wystawionych na rzecz wskazanych osób w ww. okresie odbiegały od cen podanych przez wskazanych w nich nabywców jako ceny uiszczone za towar. Organ nie znalazł podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadków. W ocenie organu, sposób przeprowadzenia w sprawie dowodów, jak też podjętych na ich podstawie wniosków, nie nasuwał żadnych zastrzeżeń czy wątpliwości. Jednocześnie organ wskazał na okoliczności, których ocena nie pozostawia wątpliwości, że faktyczna wartość sprzedaży była zgodna z zeznaniami świadków. Z akt sprawy wynika bowiem, że przy publikacji ofert sprzedaży samochodów strona podawała m.in. ceny samochodów zbliżone do cen nabycia, które wskazywali świadkowie - nabywcy pojazdów. Organ zacytował w tym względzie zeznania świadków (str. 11-14 zaskarżonej do sądu decyzji). Stwierdził następnie, że skarżący prowadząc samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami miał doskonałą wiedzę na temat wartości rynkowej sprowadzanych samochodów, co znalazło de facto odzwierciedlenie w ofertach sprzedaży pojazdów umieszczanych na portalach internetowych np. OTOMOTO, OLX. Z zeznań nabywców samochodów wprost wynika, że ceny w ofertach internetowych były zbliżone do przekazanych kwot podawanych przez świadków. Zatem w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne jest, aby skarżący sprzedawał te pojazdy za kilkukrotnie niższą kwotę niż wskazywał w publikowanych ofertach sprzedaży. Organ zwrócił uwagę na znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze. W ocenie organu odwoławczego powyższe różnice wskazane przez tak wielu świadków wykluczają możliwość pomyłki, czy też niewiedzy strony w tym zakresie, są natomiast dowodem na świadome zaniżanie wartości faktur przez skarżącego. Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego, że nie pobierał on od kupujących większej kwoty pieniędzy za samochód, niż deklarował na fakturze. Organ stwierdził, że w sprawie niniejszej kwotą sprzedaży pojazdów jest kwota całkowita, którą podatnik otrzymał lub też ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia którymi podatnik obciąża nabywcę (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). W sprawie niniejszej kwotami tymi są kwoty, jakie zeznali świadkowie, będący nabywcami pojazdów. Są to kwoty, które w rozumieniu przepisu art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. są kwotami sprzedaży. W związku z opisanymi ustaleniami, organ uznał za nierzetelne księgi podatkowe za kontrolowany okres w zakresie wykazanych w tych fakturach wartości sprzedaży pojazdów. Zdaniem organu odwoławczego do ustalenia podstawy opodatkowania prawidłowo przyjęto dane wynikające z zeznań nabywców pojazdów. W odniesieniu do pojazdów, co do których świadkowie w sposób jednoznaczny i bez żadnej wątpliwości określili wysokość kwot zapłaconych za samochody, które różnią się od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży, mimo nierzetelności prowadzonej ewidencji i pominięcia jej za dowód w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwolił w ocenie organu na określenie podstawy opodatkowania i podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży tych samochodów bez konieczności określania ich w drodze oszacowania (art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.). Natomiast w przypadkach rozbieżności pomiędzy kwotami sprzedaży, wynikającymi z faktur i zeznań świadków, którzy nie wskazali w sposób jednoznaczny zapłaconych kwot za samochody, lecz wskazali w zeznaniach kwoty jako: "około (...), "ponad(...), "albo (...), albo(...), "jak mi się wydaje (...), chyba (...), "samochód (...) w rozliczeniu wyceniony na wartość (...) plus dopłata a zeznane kwoty różniły się od wykazanych w wystawionych przez Stronę fakturach, Naczelnik PUCS dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Na podstawie akt sprawy organ stwierdził, że skarżący wynajmował firmie T. sp. j. lokal znajdujący się w Zambrowie przy ul. [...]. Stwierdzono, że na rachunku bankowym Strony 14 stycznia 2019 r. zaksięgowano wpłatę od tej firmy z tytułu czynszu za lokal za miesiąc grudzień 2018 r. w wysokości 900 zł. Według wyjaśnień skarżącego rozpoczynając działalność nie miał obowiązku dołączyć wynajmu lokalu do działalności firmy. Stwierdził ponadto, że zgodnie z prawem rozliczał przychody z prywatnego wynajmu lokalu znajdującego się w Zambrowie przy ul. [...] dla firmy T. ryczałtem ewidencjonowanym według stawki 8,5% i składał zeznania PIT-28. Organ uznał jednak, że przesłane zeznania podatkowe PIT-28 dotyczą rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, które było przedmiotem postępowania podatkowego. Akta sprawy według organu jednoznacznie dowodzą, że skarżący świadczył usługę najmu lokalu użytkowego i nie wykazał zarówno w rejestrze sprzedaży jak i deklaracji VAT-7 wartości netto sprzedaży oraz podatku należnego od sprzedaży tych usług. 3. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem skarżący wywiódł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa postępowania i przepisów prawa materialnego, mających wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie: 1) art. 122 i art. 187 § 1 i w związku z art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, polegającą na: a) dokonaniu subiektywnej interpretacji zeznań przesłuchanych w sprawie świadków i przyjęcie za zgodne z rzeczywistością twierdzeń świadków co do wysokości zapłaconych kwot, w sytuacji gdy świadkowie zostali przesłuchani po kilku latach od dokonania transakcji i nie pamiętali dokładnie zapłaconych kwot oraz oparcie się na zeznaniach osób, które nie brały bezpośredniego udziału w zakupie samochodów; b) pominięciu istotnych i korzystnych dla skarżącego okoliczności i dowodów, w tym zgłaszanych w odwołaniu i piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2023 r., z których bezsprzecznie wynika, że podatnik nie zaniżył w takiej wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej ustaliły organy podatkowe, a tym samym naruszenie określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego; 2) art. 23 § 4 i 5 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez dokonanie oszacowania podstaw opodatkowania bez uwzględnienia metod szacunku określonych w art. 23 § 3 o.p., w następstwie czego ustalono wartości sprzedaży oraz wartości podatku należnego w wysokości niezgodnej z rzeczywistością i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania, bez uwzględniania okoliczności korzystnych dla podatnika; 3) art. 229 o.p. w zw. z art. 127 o.p. i art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ II instancji, poczynioną dopiero w treści skarżonej decyzji, a nie w odrębnym postanowieniu i błędne uznanie, że wnioski dowodowe podniesione m.in. w uzupełnieniu odwołania z dnia 5 kwietnia 2023 r. są bezzasadne, gdyż inne zebrane dowody pozwalają na wystarczające ustalenie tych okoliczności, na które miałby być one przeprowadzone, a wskutek tego niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, który pozwalałby na prawidłowe rozstrzygniecie sprawy- i brak sporządzenia prawidłowego uzasadnienia prawnego w tym zakresie; 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT") i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji z nieprawidłowo ustalonymi danymi do określenia podstaw opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku, m.in. w wyniku niezastosowania się organu do zasady proporcjonalności podatku VAT; 5) art. 122 o.p. i w związku z art. 121 § 1, art. 191 i art. 23 § 4 i 5 o.p. poprzez dokonanie, w oparciu o wybiórczą i subiektywną analizę zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, nieprawidłowych wyliczeń rzekomo faktycznych (tj. wyższych niż wykazane na fakturach) cen nabycia pojazdów, w tym: a) organy podatkowe oparły się na zeznaniach osób bezpośrednio nie uczestniczących w transakcji nabycia pojazdu, a widniejących jedynie na wystawionych fakturach i nieposiadających wiedzy o rzeczywistej kwocie zapłaconej za pojazd, co w tej sytuacji obligowało organ do przyjęcia cen sprzedaży pojazdu wskazanych na poszczególnych fakturach lub podjęcia działań w kierunku przesłuchania osób faktycznie uczestniczących w transakcji; b) w przypadkach, w których świadkowie w trakcie przesłuchań nie podawali dokładnych kwot, a wskazywali "około" organ błędnie przyjął te kwoty jako właściwe, gdyż powinien był bazując na naukowych badaniach dotyczących pamięci, powszechnej wiedzy w tym zakresie i tendencji do zaokrąglania zapłaconych kwot w górę w przypadku bardziej wartościowych dóbr, przyjąć cenę o co najmniej 10-20% niższą niż podana w zeznaniach; a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i zawyżenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz styczeń – maj 2019 r. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że zdecydowana większość sprzedaży odbywała się w ramach transakcji gotówkowej, co nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez organy, zatem wiarygodność ustalonego stanu faktycznego w niniejszej sprawie opiera się na wyłącznie konfrontacji faktur VAT dokumentujących przeprowadzone transakcje, a zeznań świadków, które w zdecydowanej większości sprowadzają się do wskazania ustalonych przez organ kwot w następujący sposób: ..przedział kwotowy", "lub". ..powyżej". ..około", ..jakieś", "mogłem dać", "jak dobrze pamiętam". Zatem zdaniem skarżącego wartość rzekomo zaniżonych transakcji, a tym samym wartość należności podatkowych organ ustalił wyłącznie na podstawie swych przypuszczeń dokonanych na podstawie własnej interpretacji protokołów przesłuchań nabywców aut. Wskazano, że organ w toku przesłuchania świadków uznał, że na wystawionych fakturach dokumentujących sprzedaż pojazdów zaniżałem ich wartość a kupujący dokonywali płatności w większych kwotach. Powyższe twierdzenia zostały ustalone w toku przesłuchania kilku osób, które jak wynika z treści protokołów przesłuchania były niezadowolone ze stanu technicznego nabywanych pojazdów. Osoby te wyraźnie niezadowolone i "pełne pretensji" do strony opisały naprawy i wskazywały na koszty jakie musiały ponieść, aby nabyte pojazdy naprawić co wskazuje według skarżącego, że ich zeznania mogły być celowo dla niego niekorzystne. Podkreślono też, że część przesłuchanych w sprawie osób nie uczestniczyła w transakcji zakupu pojazdów, a były to osoby tylko formalnie będące właścicielami pojazdów np. osoby najbliższe, syn, żona lub dalsi członkowie rodziny. Skarżący podkreślił, że organy podatkowe dowolnie zinterpretowały dowody w postaci przesłuchań świadków zakładając, że wskazane kwoty są cenami dokonanych transakcji, mimo nieustalenia czy faktycznie takimi kwotami dysponowali nabywcy w chwili zakupu, a także czy na swoje zeznania w zakresie zapłaconych kwot osoby te przedstawiły jakiekolwiek materialne dowody prócz niczym niepopartych twierdzeń. Stwierdzono, że organy w żaden sposób nie ustaliły również jaka była rynkowa cena sprzedawanych aut oraz jaki był ich stan techniczny w momencie sprzedaży przez skarżącego. Według skarżącego oparcie się wyłącznie na danych uzyskanych od nabywców, bez jakiejkolwiek profesjonalnej analizy cen rynkowych sprzedanych pojazdów wykonanej przez stosownego biegłego z zakresu wycen pojazdów nie oddaje rzeczywistej wartości tychże aut w momencie ich sprzedaży. Posłużenie się jedynie zeznaniami świadków nieposiadających fachowej wiedzy w tym zakresie jako podstawa do oszacowania wartości podstawy opodatkowania zdaniem skarżącego w rażący sposób narusza art. 23 o.p. Mając na uwadze powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Spór w sprawie koncentruje się na zasadności przypisania skarżącemu zaniżenia należnego podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży na rzecz osób fizycznych samochodów osobowych w systemie VAT marża oraz zaniżenia należnego podatku od towarów i usług od świadczonych usług najmu lokalu użytkowego. Skarżący kwestionuje prawidłowość przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i przyjęte na tej podstawie ustalenia odnoszące się do stwierdzonych przez organ zaniżonych wartości sprzedanych pojazdów na fakturach VAT marża. W przypadku stwierdzonego przez organ niewykazania świadczonych usług najmu na cele handlowe skarżący stawia ponadto zarzuty naruszenia prawa materialnego utrzymując, że przychody uzyskiwane z prywatnego najmu nie stanowią przychodów z działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności sąd zauważa, że przepis art. 122 o.p. obliguje organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei przepis art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Wprawdzie powyższa regulacja nie nakłada wprost na stronę obowiązku współdziałania z organem, to jednak w postępowaniu podatkowym to w interesie strony - jako najczęściej dysponenta właściwej dokumentacji - leży przedstawienie organowi dowodów przemawiających za jej twierdzeniami. W ramach wykładni art. 122 o.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się jednak pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z dnia 7 lutego 2014 r sygn. akt II FSK 502/12 NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 o.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 o.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w wyroku z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 1078/09 wskazał, że: "w przypadku, gdy po stronie organu nie ma możliwości ustalenia pojedynczych i podnoszonych przez stronę postępowania okoliczności istotnych dla ustalenia pełnego obrazu sprawy, aktywność dowodowa organu musi zostać uzupełniona przez aktywność procesową strony i skarżący, mając na uwadze dbałość o własne interesy, winien współpracować z organami celnymi i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń". Podobną ocenę prawną NSA wyrażał w wyrokach: Wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1392/11, z 6 lutego 2008 r. II FSK 1671/06, z 28 maja 2008 r. II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r. II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r. II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Prezentowany kierunek wykładni art. 122 o.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 o.p. oznacza więc obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Z kolei przepis art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Powinna ona mieć charakter obiektywny i jest niezależna od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny. Organ powinien dokonać jej na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. 5. Przekładając powyższe reguły na realia przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest pełny i został zebrany w sposób rzetelny. W sprawie przesłuchano nabywców pojazdów, odebrano od skarżącego pisemne wyjaśnienia, przeanalizowano dokumentację związaną prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ w sposób bezsporny ustalił, że skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której dokonywał sprzedaży używanych samochodów, opodatkowując tę sprzedaż poprzez procedurę VAT marża. Sprzedawane samochody pochodziły głównie z Niemiec. Nabywcami używanych samochodów były osoby fizyczne z terytorium całej Polski. Przesłuchania wielu świadków pozwoliły stwierdzić, że ceny z części faktur wystawionych przez skarżącego w kontrolowanym okresie odbiegały od cen podanych przez wskazanych w nich nabywców jako ceny uiszczone za pojazd. Skarżący zarzuca organowi uznanie za niewiarygodne dowodów z dokumentów znajdujących się w ewidencjach skarżącego, plikach JPK_VAT, deklaracjach VAT-7, rejestrach sprzedaży oraz fakturach sprzedaży, w sytuacji gdy były one zgodne ze stanem faktycznym i wyjaśnieniami skarżącego, a także znajdują odzwierciedlenie w cenach rynkowych sprzedawanych pojazdów. Sąd pragnie podkreślić, że w toku postępowania podatkowego, faktury podlegają takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ. Jeżeli organ podejrzewa, że wartość transakcji sprzedaży widniejąca na fakturze odbiega od rzeczywistej jej wartości, może podważać treść takiej faktury przeprowadzając inne dowody (w tym dowody z zeznań świadków). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Sąd nie znajduje podstaw, aby kwestionować wiarygodność zeznań świadków, złożonych – co należy podkreślić – pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Z akt sprawy nie wynika, aby istniały powody, dla których którykolwiek ze świadków miałby celowo złożyć obciążające skarżącego, nieprawdziwe zeznania. Trudno zresztą sobie wyobrazić, aby tak liczni świadkowie przesłuchani w tej sprawie niejako specjalnie i z rozmysłem obciążyli skarżącego. Skarżący zresztą również nie wskazuje, aby z którąkolwiek z przesłuchanych osób pozostawał w konflikcie, czy aby istniały inne powody, dla których ktoś ze świadków mógłby być negatywnie nastawiano do skarżącego i złożyć zeznania stawiające jego osobę w niekorzystnym położeniu. Nie bez znaczenia jest również, że w zdecydowanej większości w dniu przesłuchania nabywcy nadal użytkowali auta. W ramach przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował wartość sprzedaży pojazdów uwidocznioną na 38 fakturach sprzedaży VAT marża (tabele na s. 7-10 zaskarżonej decyzji). Zeznania nabywców tych pojazdów są spójne i logiczne, a skarżący nie wskazał żadnego argumentu, który mógłby poddać w wątpliwość ich wiarygodność. Przypomnienia zatem wymaga, że w zakwestionowanych przypadkach nabywcy zeznali, że za nabyte od skarżącego samochody uiścili wyższe kwoty niż te, które wynikały z faktur. Część świadków przyznawała, że dostrzegała rozbieżność ceny na fakturze z ceną rzeczywistą i z tego powodu nie podpisała przesłanej im kopii faktury (np. G. P. s. 11 zaskarżonej decyzji), niektórzy świadkowie próbowali wyjaśniać rozbieżności między faktycznie zapłaconą ceną za samochód, a ceną widniejącą na fakturze telefonując do skarżącego w tej sprawie (np. G. K. s. 12 zaskarżonej decyzji, K. i A. W. poz. 311, t. VI akt sprawy), część nabywców czuła się oszukana ale godziła się na wpisanie niższej kwoty (np. D. L., poz. 192, t. III akt). Organ w uzasadnieniu decyzji przytoczył fragmenty zeznań tych świadków oraz wielu innych, wyjaśniających okoliczności nabycia u skarżącego samochodów osobowych. Dodatkowo na gruncie tej sprawy zwracają uwagę znaczące różnice pomiędzy ceną wskazywaną przez nabywców jako zapłaconą a ceną widniejącą na fakturze, które wyeksponowane zostały przez organ w decyzji i przytoczone już we wstępnej części niniejszego uzasadnienie. Przypominając zatem część z nich: kwota sprzedaży na rzecz S. K. według faktury miała wynosić 17.100 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę to kwota 51.200 zł; kwota sprzedaży na rzecz A. C. według faktury miała wynosić 9.900 zł, podczas wskazana przez nabywcę to kwota 43.285 zł; kwota sprzedaży na rzecz D. Z. według faktury miała wynosić 7.700 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę to kwota 13.500 zł; kwota sprzedaży na rzecz M. B. według faktury miała wynosić 15.100 zł, podczas gdy wskazana przez nabywcę to kwota 54.000 zł. To tylko kilka przykładów spośród wielu innych, gdzie ceny widniejące na fakturach VAT marża są trzy, blisko czterokrotnie, a nawet blisko pięciokrotnie niższe od cen wskazywanych przez nabywców jako rzeczywiście uiszczone. Zdaniem sądu tak znaczące różnice wykluczają możliwość pomyłki, niewiedzy skarżącego i stoją w oczywistej opozycji do jego twierdzeń o wiarygodności wystawionych faktur sprzedaży. 6. W tych okolicznościach sąd nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Zebrane w sprawie dowody zostały poddane swobodnej ocenie organu. Wyprowadzone wnioski sąd uznaje za prawidłowe, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. W toku postępowania skarżący nie zdołał ich w żaden sposób podważyć. Skarżący, pomimo możliwości czynnego udziału w postępowaniu, nie zmierzył się z żadnym osobowym dowodem, przyjmując koncepcję obrony polegającą na generalnym kwestionowaniu poprawności przyjętych przez organy wniosków, przejawiającym się w nader uogólnionym twierdzeniu, że zeznania świadków są okrojone, nieracjonalne i sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym oraz że z uwagi na upływ czasu nie pamiętają już dokładnie szczegółów transakcji i cen zapłaconych za pojazdy. W ocenie Sądu organ miał podstawy przyjąć, że skarżący świadomie zaniżał wartości niektórych faktur. Potwierdzeniem tego procederu, stanowiącym przy tym okoliczność dowodzącą wiarygodności zeznań nabywców, jest nie budzące żadnych wątpliwości ustalenie, że jeden z nabywców E. O. wbrew treści faktury, którą otrzymał od skarżącego (6.400 zł płatność gotówką) zapłacił za pojazd przelewem bankowym kwotę 23.700 zł (s. 15 zaskarżonej decyzji). Większość klientów wyższe niż na fakturach kwoty uiszczała gotówką. Zresztą faktury przesyłano im dopiero jakiś czas po transakcji (skarżący tłumaczył to np. brakiem tego dnia pieczątki) i to w kwocie znacznie zaniżonej. Nie ma znaczenia w sprawie podnoszony w skardze brak udokumentowania rzeczywistego uiszczenia przez nabywców wyższych kwot, czy też brak uprawdopodobnienia możliwości dysponowania przez nabywców gotówką i ustalenia źródła jej pochodzenia. Przede wszystkim ponownie trzeba zaakcentować, że zeznania świadków są wiarygodne, a skarżący nie przedstawił żadnego racjonalnego argumentu mogącego wpłynąć na zmianę oceny w tym zakresie. Z akt wynika zresztą, że w obliczu kontroli skarżący (lub jego żona) próbował wpływać na zeznania niektórych świadków namawiając ich do mówienia, że realna była cena z faktury, a zaniżenie ceny pojazdu w stosunku do ogłoszenia o sprzedaży wynikało ze stwierdzenia w zbywanym pojeździe różnych wad np. zeznania G. M. i M. B. (s. 15 i 16 skarżonej decyzji). Ponadto, organy nie kontrolowały rozliczeń podatkowych świadków, tylko rozliczenia VAT skarżącego. Jeżeli chodzi o zarzut, że nie ustalono czy świadkowie przekazywali środki pieniężne na zakup samochodów skarżącemu czy innej osobie, np. jego pracownikowi czy pośrednikowi, to należy zauważyć, że kwestia pośredników została wyjaśniona wyczerpująco. Z akt sprawy nie wynika, aby skarżący posługiwał się takimi pośrednikami. Sam skarżący zresztą wyjaśniał, że nie pamięta, czy w kontrolowanym okresie korzystał z usług pośrednictwa przy sprzedaży samochodów, jeśli tak to te usługi zostały udokumentowane fakturą kosztową – przy czym w dokumentacji prowadzonej działalności nie odnaleziono takich faktur). Wbrew zarzutom skargi, z decyzji jednoznacznie wynika dlaczego organ uznał za wiarygodne zeznania nabywców. Treść uzasadnienia decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, włączając w to wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem sądu nie było potrzeby ponawiania przesłuchań nabywców, którzy jasno i precyzyjnie wyjaśnili okoliczności nabycia pojazdów, ich wyposażenie, cenę i sposób uregulowania należności (również w tych jednostkowych przypadkach, gdy w transakcji nie brali udziału bezpośrednio, a w ich imieniu działały osoby najbliższe (s. 30 skarżonej decyzji) oraz stan techniczny, który zdarzało się wpływał na ostateczną cenę nabycia (zresztą świadkowie byli tego świadomi – np. K. D. oraz P. B. /s. 11-12 skarżonej decyzji) zeznali, że z powodu usterek cena samochodu została obniżona). Nie było też konieczności powoływania biegłego. Cena pojazdów wynika z zeznań nabywców, którzy uznawali ją za mieszczącą się w granicach rynkowych wartości i według ich twierdzeń zbieżną z cenami podawanymi przez skarżącego przy publikacji ofert w Internecie (OLX, OTOMOTO, Allegro). Skarżący nie zaoferował żadnych dokumentów, dowodów, mogących podważać przyjęte przez organ wartości sprzedaży. Ogólna polemika w tym zakresie nie wytrzymuje krytyki w kontekście zeznań odebranych od nabywców. Pozbawione podstaw są więc zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 188, art. 197 § 1, art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdził, że w należycie ustalonym stanie faktycznym organ w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Zastosowanie znalazł przepis art. 120 u.p.t.u., który pozwala podatnikom prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży towarów używanych rozliczać tę działalność na zasadach ogólnych lub wybrać szczególną procedurę stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT, polegającą na opodatkowaniu marży. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 120 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać/z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 ustawy o VAT. W realiach tego przypadku prawidłowo przyjęto za kwoty sprzedaży pojazdów kwoty całkowite, które podatnik otrzymał od nabywców, wynikające z ich zeznań. Również prawidłowo przyjęto nierzetelność faktur w zakresie wykazanej w nich wartości zbywanych pojazdów (w przypadku sprzedaży samochodów wykazanych w tabeli nr 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji). Konsekwentnie, w tym samym zakresie przyjęto nierzetelność ksiąg podatkowych jako nieodzwierciedlających prawdziwego stanu rzeczy. Za prawidłowe uznaje sąd działania organów polegające na oszacowaniu podstawy opodatkowania w przypadkach, w których świadkowie nie potrafili w jednoznaczny sposób podać kwot zapłaconych za samochody (około, mogło być, niecałe, w granicach, albo, między, w przedziale). Sąd zauważa, że w sytuacjach, gdy świadkowe wskazywali kwoty sprzedaży w określonym przedziale - albo, między, w przedziale - organy przyjęły wartości niższe wskazywane przez świadków, a zatem najbardziej korzystne dla skarżącego. W ocenie sądu, przyjętą metodę szacowania należy zaakceptować jako realizującą zasadę z art. 23 § 5 o.p. tj. że oszacowanie ma zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Z kolei w przypadkach, w których świadkowie jednoznacznie określili wysokość zapłaconych kwot – organ trafnie odstąpił od szacowania, przyjmując za podstawę opodatkowania kwoty wynikające z tych zeznań. Słusznie przyjął organ, że tak zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku z pominięciem szacowania. Zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania W analizowanych przypadkach brak było jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które umożliwiłyby uzupełnianie stwierdzonych luk w księgach (takich dokumentów skarżący nie przedstawił), natomiast dowody z przesłuchania nabywców pozwoliły ocenić wielkość zaniżeń. W opisanej sytuacji uzasadnione było przyjęcie podstawy opodatkowania i podatku należnego w kwotach wynikających z ewidencji skorygowanych o stwierdzone w ten sposób zaniżenia. 7. W tych realiach bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 23 § 2 i art. 193 § 4 o.p. Zdaniem sądu prawidłowe jest również rozstrzygnięcie w zakresie drugiej ze spornych kwestii, tj. niewykazania przez skarżącego świadczonych usług najmu i podatku należnego z tego tytułu. Usługa najmu nie mieszkalnego lokalu, świadczona przez skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą, podlega reżimowi ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Najem wypełnia definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jeżeli jest wykonywany dla celów zarobkowych w sposób ciągły. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy dany podmiot zarejestrował działalność gospodarczą w tym zakresie. Z niebudzących wątpliwości ustaleń wynika, że skarżący świadczył usługi najmu lokalu użytkowego (niemieszkalnego) na cele handlowe oraz otrzymywał z tego tytułu kwoty czynszu 2.600 zł miesięcznie. W ten sposób wykorzystywał nieruchomość w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wobec tego, że w zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie podatku od towarów i usług skarżący zadeklarował, iż jako podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., świadczone usługi najmu powinien opodatkować z zastosowaniem stawki podatku 23%, czego jednak nie uczynił zaniżając tym samym podatek należny w kontrolowanym przez organ okresie. Powyższej oceny nie może zmienić okoliczność, że skarżący w ramach podatku dochodowego najem rozliczał ryczałtowo – jako najem prywatny. Definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT ma swoisty charakter i dotyczy w szczególności czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co też miało miejsce w analizowanym przypadku. Natomiast skarżący nie korzystał ze zwolnień podmiotowych z art. 113 u.p.t.u. Opodatkowanie tych usług jest zatem prawidłowe, a zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za bezpodstawny. 8. W ocenie Sądu organ gromadząc dowody w sprawie podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zatem procedował w zgodzie z zasadą prawdy materialnej. Zebrał cały materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzył, zgodnie z art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. Materiał w sprawie nie był szczątkowy, czy też wybiórczo traktowany, gdyż dawał pełny obraz działalności Strony polegające na świadomym zaniżaniu wartości sprzedaży używanych pojazdów. Organ podatkowy, nie pominął również, wbrew zarzutom Skarżącego, okoliczności i dowodów zgłaszanych w odwołaniu i uzupełnieniu zarzutów z 5 kwietnia 2023r., bowiem kwestia ta została podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu poczyniony na tle zebranego materiału dowodowego wywód zawarty w zaskarżonej decyzji jest logiczny i spójny. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń Strony nie oznacza, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Zarzut naruszenia art. 299 w zw. z art. 127 i art. 121 §1 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 i §4 o.p. poprzez odmowę uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ podatkowy II instancji również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ szczegółowo rozpatrzył wnioski Strony zawarte w ww. piśmie procesowym z 5 kwietnia 2023r. i uzasadnił swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji, przywołując stosowną podstawę prawną. Wyjaśnienia skarżącego iż świadkowie słuchani kilka lat po transakcji nie pamiętają dokładnych kwot oraz oparcie się o zeznania osób nie uczestniczących bezpośrednio w zakupie aut nie są wiarygodne co wykazał organ a sąd jego ocenę podziela. Jak dowodzą akta sprawy skarżący wiedział o tym, że cena wykazywana na fakturach jest zaniżona. Wskazuje na to nie tylko doświadczenie Strony w zakresie sprzedaży pojazdów, ale również znaczna zbieżność cen podawanych przy publikacji ofert sprzedaży (ogłoszenia internetowe np. OLX, Otomoto, Allegro) do tych, które później były wskazywane przez nabywców jako ceny nabycia. Większość z nich pamiętała okoliczności sprzedaży i znaczne zaniżenie ceny z faktury w stosunku do zapłaconej realnie kwoty. W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy VAT w zw. z art. 1 Dyrektywy 112, nie znajduje uzasadnienia, bowiem, jak dowodzą akta sprawy prawidłowo ustalono dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, a tym samym wysokości obliczonego podatku, m.in. w wyniku zastosowania się organu do zasady proporcjonalności podatku VAT. Dodać należy, że opisane nieprawidłowości w działalności skarżącego dotyczą nie tylko okresu kontrolowanego i opisanego w decyzji ale także innych okresów rozliczeniowych (wyroki WSA w Białymstoku m.in. z 26.5.2023 r., I SA/Bk 121/23 i 18.10.2023, I SA/Bk 239/23 z którymi Sąd się zgadza). 9. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego sąd uznał, że decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.